视同销售之企业所得税案例分析

视同销售之企业所得税案例分析

　　前言：前段时间，阿牛哥跟大家分享了几个增值税视同销售的案例，从增值税的本质阐述了增值税视同销售的税务处理。这次，阿牛哥从企业所得税的原理，跟大家分享几个企业所得税视同享受的案例。

　　案例一

　　█“买一赠一”销售货物企业所得税是否视同销售?

　　双十一快到了，某商场举行了“买一赠一”的促销活动。活动规定：顾客每消费100元，即可免费获得商场20元的礼品。试分析20元礼品的税务处理(仅限企业所得税)。

　　此案例若单纯的从字面理解，商场“无偿”赠送给顾客的礼品，属于礼品的“所有权”转移，需要视同销售。而事实上，在此行为当中，“无偿赠送”存在一个前提条件，即购买100元的商品。所以说，商场的无偿行为实质为一项有偿销售行为。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第三条规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　因此，“买一赠一”销售货物企业所得税处理时，不应当按照视同销售处理，而是应当按照各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　案例二

　　█关联方无偿占用资金是否需要视同销售?

　　关联公司之间的资金往来，在日常经营活动中是非常常见的，且资金的占用都是无偿的。那么关联公司之间的资金无偿占用，是否需要视同销售缴纳企业所得税呢?

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》之规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务(国务院财政、税务主管部门另有规定的除外)。关联公司之间的资金无偿占用，并不满足企业所得税法视同销售的相关规定，无需按照视同销售进行企业所得税处理。那么，关联企业之间的资金无偿占用，是否就没有企业所得税的风险呢?

　　《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　因此，关联企业间的无偿资金占用，可能会因不符合独立交易原则而被税务机关按照合理的方法进行调整。

　　说“可能”会被调整，是只要你符合国家税务总局发布的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年6号)规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收的减少，原则上不作特别纳税调整。

　　案例三

　　█产品由于市场推广的视同销售税务处理

　　甲公司是服装销售公司，是增值税一般纳税人，国庆期间搞促销活动，将外购的一批服装用于市场推广活动，此批外购服装的不含税成本是10万元，正常销售的不含税价格是12万元。

　　这是一个标准的企业所得税视同销售的案例。在企业所得税税务处理时，需要分拆为两个行为：销售服装行为和市场推广行为。

　　销售行为，需要确认确认销售收入12万元，销售成本10万元。

　　市场推广行为，需要确认销售费用12万元。

　　最后，阿牛哥对企业所得税视同销售做一个经验总结：

　　判断是否需要视同销售——资产所有权是否改变;

　　视同销售如何进行税务处理——拆分法：拆分为销售行为+(投资、促销、捐赠)等资产所有权改变的行为。

　　延伸阅读

　　01、企业所得税视同销售收入本质：

　　资产所有权属的改变。

　　02、企业所得税视同销售的基本规定：

　　1、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务(国务院财政、税务主管部门另有规定的除外)。

　　2、国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　(1)用于市场推广或销售;

　　(2)用于交际应酬;

　　(3)用于职工奖励或福利;

　　(4)用于股息分配;

　　(5)用于对外捐赠;

　　(6)其他改变资产所有权属的用途。

　　除另有规定外，“视同销售”的资产、劳务应按照被移送资产、提供劳务的公允价值确定销售收入。

　　来源：税律风云     作者：张海军

　　2008年10月的解析——

视同销售业务企业所得税例解

　　一、政策规定

　　(一) 会计规定

　　《财政部 关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》(财会字[1997]26号)规定：

　　企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志;企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转帐。但按税收规定，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。企业按规定计算交纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。其具体会计处理方法如下：

　　1.自产自用的产品在移送使用时，应将该产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“产成品”等科目。

　　2.企业将自产的产品用于上述用途应交纳的增值税、消费税等，应按税收规定计算的应税金额，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税金-应交增值税(销项税额)”、“应交税金-应交消费税”等科目。

　　按税收规定需要交纳所得税的，还应将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以交纳所得税，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税金-应交所得税”科目。

　　说明：根据《企业会计制度》规定，应交所得税应计入“所得税”费用类科目。所得税是直接税，如果将其记入在建工程，那么记入在建工程的所得税以后随着折旧的计提又在税前扣除了，这跟所得税原理是不相符的。财政部、国家税务总局发布的《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则问题解答(三)》(财会[2003]29号)文规定：对自产产品用于捐赠的视同销售业务，企业应按税法规定计算的应交所得税金额，确认为当期所得税费用及当期应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。因此，对所有企业所得税视同销售业务的会计处理都应遵从这一规定，没有理由采取不同的会计处理方式。

　　综上，笔者认为财会字[1997]26号文件中应交所得税的会计处理规定已失效。

　　(二)税法规定

　　《财政部 国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》(财税字[1996]79号)规定：

　　企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格;没有参照价格的，应接成本加合理利润的方法组成计税价格。

　　二、实例讲解

　　一般来讲，视同销售业务应纳的增值税和消费税的处理，直接借记“在建工程”等科目，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”、“应交税金——应交消费税”。但对按规定应纳的城市维护建设税(以下简称城建税)和教育费附加并不能直接记入相关科目。这是因为，城建税和教育费附加是以实际缴纳的“三税”之和为依据计算的，一般随同“三税”按月计算缴纳，如果发生视同销售业务的当月应缴增值税为负数，该笔业务就无需计算城建税和教育费附加。

　　由于增值税实行按月计征，随同增值税一并缴纳的城建税和教育费附加只能在月末计算提取，因此，只能在月末调整在建工程应负担的城建税和教育费附加。调整时最可靠的方法是采用“同口径”比例分摊法。即对城建税和教育费附加可以按视同销售业务实现的销项税额与本月累计实现的销项税额的比率计算分摊。由于企业所得税只能在年度终了后才能结算，因此，在建工程的所得税调整适宜放在年终进行。

　　现结合视同销售业务的特点，举例说明视同销售业务应纳税费的账务处理。

　　甲企业2005年10月因建造水塔领用本企业自产产品20件，按产品成本每件3000元，市场价格(不含税)每件4500元。增值税税率17%，城建税税率7%，教育费附加征收率3%.该项工程2005年当月完工并交付使用。有关计算及会计处理如下：

　　1.领用时作会计分录如下

　　借：在建工程 75300

　　贷：库存商品 60000

　　应交税金——应交增值税(销项税额)15300

　　2.月末按比例分摊法计算在建工程应负担的城建税和教育费附加。

　　若本月销项税额合计250000元，本月实际抵扣税额合计150000元，则：

　　(1)本月应纳增值税额：250000-150000=100000(元);

　　本月应纳城建税：100000×7%=7000(元);

　　在建工程应分摊的城建税：视同销售应纳销项税额/本月销项税额合计x本月应纳城建税：15300/250000×7000=428.4(元)。

　　(2)本月应纳教育费附加：100000×3%=3000(元);

　　在建工程应分摊的教育费附加=视同销售应纳销项税额/本月销项税额合计×本月应纳教育费附加=15300/250000×3000=183.6(元)。

　　借：在建工程 612

　　贷：应交税金——应交城建税 428.4

　　其他应交款——应交教育费附加 183.6

　　3.该项工程2005年10月完工并交付使用。

　　借：固定资产 ——水塔　　75912

　　贷：在建工程　　　　 75912

　　该企业按20年计提折旧，残值率为5%，11月、12月共提折旧600.97元，每月的会计处理为：

　　借：制造费用　 　300.49

　　贷：累计折旧 300.49

　　4.假定该企业年末利润总额为100万元，仅存在上述有关纳税调整事项，那么该企业应纳所得税计算如下：

　　企业将自己生产的产品用于在建工程应分解为两项交易，即首先将自己生产的产品视同按公允价值对外销售，然后再将销售所得价款购买材料用于在建工程。

　　该企业固定资产的计税成本=75912+(90000-60000)=105912(元)

　　固定资产的计税成本比会计成本多30000元，因此，该企业2005年11月、12月会计上少提折旧，次年汇算清缴时需要纳税调减。

　　2005年水塔的纳税调整减少额=30000×(1-5%)÷20÷12×2=237.5(元)。

　　为简化起见，在实际工作中，包含在制造费用中的纳税调整减少额并不需要在生产成本，库存商品和销售成本之间分摊。

　　企业将自己生产的产品用于在建工程在税收处理上需要视同销售，在次年汇算清缴时需要纳税调整，纳税调整增加额=按税法规定认定的自产产品的公允价值-按税法规定确定的自产产品的成本=90000-60000=30000

　　应纳所得税=(1000000+30000-237.5)×33%=339821.625 (元)

　　借：所得税　　　　　　　　　　 339821.625

　　贷：应交税金——应交所得税　339821.625

　　来源：安徽税务筹划网