解析完工百分比法在企业所得税计算中的运用

　　完工百分比法，作为会计上一种确认收入计量的方法援引到税收上主要表现在企业所得税计算中。既然是援引，就当然、必然应该保持它的一致性。本文欲通过对会计核算上的规定，解析其在企业所得税计算中运用。

　　一、完工百分比法在税收法规的出处

　　今年，国家税务总局下发的《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号），关于代建工程和提供劳务的税务处理问题中提出，开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。这应该是其最新出处。文件明确规定，持续时间超过12个月的代建工程和提供劳务这两项业务，在企业所得税的申报、缴纳时，其收入实现的确认及其计算适应完工百分比法。

　　其实，这条规定的由来，应该出自于《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（财法字[1994]3号）。该细则第五十四条规定：建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机构设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。这是权责发生制原则在税法上的一次具体体现。

　　二、完工百分比法在会计制度上的要求

　　根据《企业会计准则第14号——收入（2006）》，所谓完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。关于完工百分比法，会计核算上有下列具体的要求。

　　首先，要判断一项具体劳务是否使用完工百分比法。对于一项具体的应税劳务，在开工到完成这个期间，一般会出现两种情况。一种是在同一个会计年度内开始并完成；一种是劳务的开始和完成分属不同的会计年度。对于第一种情况，会计准则要求，应该在劳务完成时确认收入。收入金额为合同或协议总金额，确认收入的方法可参照商品销售收入的确认原则。即，凡是一项开工和完成时间没有跨同一个会计年度的劳务，其收入的实现均不使用完工百分比法。对于第二种情况则比较麻烦。原因是只有当规定的条件发生时才能采用的完工百分比法。总之，也就是说，使用完工百分比法确认收入是有一定的条件的。

　　当劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠的估计时，才应当使用完工百分比法。

　　所谓的资产负债表日，包括年度和中期。年度负债表日，是指每年的12与31日结帐日；中期资产负债表日，是指年度中期各期末。如提供半年度财务报表时，资产负债表日是指该年度的6约30日。

　　按照《企业会计准则第14号——收入（2006）》规定，判断提供劳务交易的结果是否为能够可靠估计，必须同时满足下列四个条件：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠地确定；（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。对于这四个条件可以这样去理解：

　　（一）收入和成本能够可靠地计量。无论是代建工程，还是提供劳务，都是根据双方签订的合同或协议的。一般来说，合同总收入或交易金额是比较明确和计量的。但当根据劳务的进展情况若发生增加或减少交易金额时，则应该及时地调整合同总收入。合同的总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。企业应准确提供每期已经发生的成本的同时，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、可靠的估计，随时对估计的成本进行修订。

　　（二）与交易相关的经济利益能够流入企业。只有当与交易相关的经济利益能够流入企业时，才能确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限所达成的协议等方面进行判断。

　　（三）劳务的完成程度能够可靠地确定。对于完工进度的确定，可以选用三种方法。即，已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例和已经发生的成本占估计总成本的比例。已完工作的测量，是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定的方法计算劳务的完成的程度。已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，主要以劳务量为标准，确定劳务的完成程度。

　　在满足了上述的条件后，采用完工百分比法确认收入时的计算公式如下：

　　本年确认的收入＝劳务总收入＊本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的收入

　　本年确认的费用＝劳务总成本＊本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的费用

　　三、完工百分比法在企业所得税计算上的运用

　　现举例说明：甲建筑公司与某企业签订一项总金额为1000万元的固定造价合同，工程于2004年开工，预计2006年初完工。该公司采用合同预计总成本的比例确定完工进度，预计总成本原为800万元，后因价格等因素调整为850万元。假定该工程自开工至完工共发生的其他税前可扣除的费用为10万元。该请根据下表计算出该公司各年的主营业务收入以及该造价合同总共应纳的所得税。（表见附件）

　　具体计算过程以及相关分录如下：

　　1、计算工程：

　　2004年完工进度＝300/800＊100/100＝37.5%

　　2004年应确认的收入＝1000＊37.5%＝375万元；

　　2004年应确认的费用＝800＊37.5%＝300万元；

　　2004年应确认的工程毛利=（1000-800）＊37.5%＝75万元；

　　200年应缴纳企业所得税=（75-10）*33%=21.45万元

　　2、帐务处理：

　　（1）实际发生成本时

　　借：工程施工　　300

　　　贷：银行存款　　300

　　（2）记录收到合同款时

　　借：银行存款　　350

　　　贷：应收账款　　350

　　（3）确认收入、结转成本、结转利润时

　　借：主营业务成本　　300

　　　　工程施工——毛利　　75

　　　贷：主营业务收入　　375

　　（4）计提企业所得税时

　　借：所得税　　21.45

　　　贷：应交税金——应交所得税　　21.45

　　2005年收入确认及毛利计算过程：

　　2005年完工进度＝（380+300）/850＊100/100＝80%；

　　2005年应确认的收入＝1000＊80%-375＝425万元；

　　2005年应确认的费用＝850＊80%-300＝380万元

　　2005年应确认的工程毛利=（1000-850）＊80%-75＝45万元。

　　2006年收入确认及毛利计算过程：

　　2006年应确认的收入＝1000-375-425＝200万元；

　　2006年应确认的工程毛利=（1000-850）-75-45＝30万元。