解析新企业会计基本准则的主要变化

　　2006年2月，财政部发布了一系列既适应我国社会主义市场经济发展需要、又与国际会计惯例趋同的、涵盖各类企业(小企业除外)各项经济业务的会计准则，构建起了一个立足国情、放眼世界、兼收并蓄、继承创新的会计准则体系。从具体内容看，新《基本准则》的变化主要表现在以下六个方面:

　　一、对会计目标进行调整

　　原《基本准则》第十一条，对会计目标的表述是“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。这个表述主要强调“符合国家宏观经济管理的要求”，并将其单列出来放在突出位置，却没有突出满足投资者、债权人使用信息的要求，不符合建立和完善现代企业制度以及社会主义市场经济的需要。

　　新《基本准则》第四条对会计目标的表述调整为“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。同时指出：财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。新《基本准则》对会计目标的表述克服了原《基本准则》的不足，主要强调会计信息的可靠有用，反映企业管理层受托责任履行情况，满足包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众在内的使用者对会计信息的需求。如果国家是企业的投资者、债权人，那么，国家也和其他投资者、债权人一样，从企业提供的财务会计报告中了解与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，并作为决策的基础。

　　二、对一般原则补充完善

　　原《基本准则》在第二章“一般原则”中规定了12项原则，具体包括：客观性原则、相关性原则、一贯性原则、可比性原则、及时性原则、、明晰性原则、权责发生制原则、配比原则、历史成本原则、划分收益性支出和资本性支出原则、谨慎性原则、重要性原则。从根本上说，这些原则都是为了满足会计信息的真实、可靠、及时、有用、清晰明了等要求而规定的，国际上一般称为会计信息或财务报表的质量特征。在基本准则中规定“一般原则”难以解释，与国际惯例也难以协调。

　　新《基本准则》对原《基本准则》中的“一般原则”进行了适当的补充和完善。首先，将第二章的“一般原则”命名为“会计信息质量要求”，使之更能体现本章的内容实质。其次，对原《基本准则》规定的一般原则进行了适当调整：增补了实质重于形式原则，第十六条规定“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”；权责发生制原则作为企业会计确认、计量和报告的基础放到第一章“总则”中的第九条里；历史成本原则作为会计计量属性放到第九章“会计计量”中的第四十二条里；由于划分收益性支出和资本性支出属于会计要素的具体确认与计量，所以取消了划分收益性支出和资本性支出原则，其内容体现在具体的会计要素确认与计量标准中。同时对原《基本准则》中的其他各项原则的内容也进行了必要的补充和完善。

　　三、对会计要素重新定义

　　在原《基本准则》中，会计要素有六个部分构成，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，但对各会计要素的定义缺乏科学性和严密性。

　　新《基本准则》对六大会计要素的定义作了重大调整。这是因为，国务院于2000年制定并发布的《企业财务会计报告条例》中，已经对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大会计要素进行重新定义，为了与企业财务会计报告条例的规定保持一致，新《基本准则》对六大会计要素定义作了相应重大调整，取代了原《基本准则》关于会计要素定义的规定。除了重新定义六大会计要素之外，又吸收了国际准则中的合理内容。如在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

　　四、对要素内容适当增减

　　原《基本准则》对有关会计要素的描述详细具体，以规范会计核算工作，但如何确认没有具体规定。例如，在原《基本准则》中，资产首先被分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产六大类，然后对各类资产再进一步细化，对分类后的资产的定义以及如何计量、如何在资产负债表中列示等都有比较详细的描述。至于如何确认资产没有具体规定。

　　新《基本准则》对原《基本准则》中规范会计核算工作的部分作了删改，被删除部分改由相关具体会计准则作出规定。同时增加了相关会计要素确认的条件。仍以资产为例，新《基本准则》不仅删除了资产具体分类的内容，而且增加了资产确认的条件，明确规定符合资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：(1)、与该资源有关的经济利益很可能流入企业；(2)、该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

　　新《基本准则》对资产在报表中列示方法的描述也作了改动，原则规定：符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

　　五、对会计计量加以规范

　　在原《基本准则》没有对会计计量作出一般性规范，仅在第二章的“一般原则”中，对历史成本原则作了原则性规定：各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值。单一的计量属性无法解决复杂多样的经济业务和事项的计量问题。

　　新《基本准则》增加了会计计量方面的规范内容。除了历史成本之外，新《基本准则》还引入了重置成本、可变现净值、现值、公允价值等多种可供选择的计量属性，并对上述五种计量属性的应用条件作出了原则性规定，以满足企业会计实务不断扩展的需要。企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注(又称财务报表)时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。例如，在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

　　六、对财务报告局部修改

　　在原《基本准则》第五十七条规定，财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件，包括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或者现金流量表)、附表及会计报表附注和财务情况说明书。虽然原《基本准则》中“财务报告”的概念与《企业财务会计报告条例》等法律、行政法规中的“财务会计报告”名称没有本质上的区别，但是毕竟存在二者称谓不统一的问题。

　　新《基本准则》对财务报告进行了局部修改。

　　首先，为了与《企业财务会计报告条例》等法律、行政法规保持一致，将原《基本准则》中的“财务报告”改为“财务会计报告”，并在第四条用加括号的方法说明，财务会计报告又称财务报告。其次，在对财务会计报告重新定义的基础上，还对财务会计报告的具体构成及其内容作了原则性规定：财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中批露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。新《基本准则》没有明确要求编制“财务情况说明书”，而是规定财务会计报告应当包括“其他应当在财务会计报告中批露的相关信息和资料”。