从最高院第22号指导案例分析《已证实虚开通知单》的可诉性

编者按：《已证实虚开通知单》是在税务机关办理虚开案件中各税务机关之间的协查材料，属于税务机关的内部文书，不对相对人送达，一般不具有可诉性。除了具有人事性质的内部行政行为在行政诉讼法中明确排除在行政诉讼的受案范围之外，但是其他内部行政行为是否具有可诉性，法律并未明确，因此造成诸多争议。最高人民法院第22号指导案例最终明确了内部行政行为可诉性的条件，这也成为分析《已证实虚开通知单》可诉性的主要依据。

（一）本案的基本案情及裁判理由

（1）基本案情 

2010年8月31日，安徽省来安县国土资源和房产管理局向来安县人民政府报送《关于收回国有土地使用权的请示》，请求收回该县永阳东路与塔山中路部分地块土地使用权。9月6日，来安县人民政府作出《关于同意收回永阳东路与塔山中路部分地块国有土地使用权的批复》。来安县国土资源和房产管理局收到该批复后，没有依法制作并向原土地使用权人送达收回土地使用权决定，而直接交由来安县土地储备中心付诸实施。魏永高、陈守志的房屋位于被收回使用权的土地范围内，其对来安县人民政府收回国有土地使用权批复不服，提起行政复议。2011年9月20日，滁州市人民政府作出《行政复议决定书》，维持来安县人民政府的批复。魏永高、陈守志仍不服，提起行政诉讼，请求人民法院撤销来安县人民政府上述批复。

（2）裁判理由 

法院生效裁判认为：根据《土地储备管理办法》和《安徽省国有土地储备办法》以收回方式储备国有土地的程序规定，来安县国土资源行政主管部门在来安县人民政府作出批准收回国有土地使用权方案批复后，应当向原土地使用权人送达对外发生法律效力的收回国有土地使用权通知。来安县人民政府的批复属于内部行政行为，不向相对人送达，对相对人的权利义务尚未产生实际影响，一般不属于行政诉讼的受案范围。但本案中，来安县人民政府作出批复后，来安县国土资源行政主管部门没有制作并送达对外发生效力的法律文书，即直接交来安县土地储备中心根据该批复实施拆迁补偿安置行为，对原土地使用权人的权利义务产生了实际影响；原土地使用权人也通过申请政府信息公开知道了该批复的内容，并对批复提起了行政复议，复议机关作出复议决定时也告知了诉权，该批复已实际执行并外化为对外发生法律效力的具体行政行为。因此，对该批复不服提起行政诉讼的，人民法院应当依法受理。

（二）本案提示的诉讼规则

本案的争议焦点为内部行政行为外化后对该内部行政行为是否具有可诉性。从本案的“裁判理由”中可以抽象出三个具有一般意义的法院裁判规则：其一，上下级行政机关间的报告、请示与批复、指示等行政行为，原则上属于内部行政行为。其二，内部行政行为原则上不属于法定的行政诉讼受案范围。其三，在具体个案中，如果内部行政行为具备“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”要件，内部行政行为就会发生法律性质的改变，转变为可诉的行政行为，属于行政诉讼受案范围。

《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发［2013］66号）第九条规定，“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。”

结合上述条款，从文书类型的角度看，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务并不产生直接的影响。受托方税务稽查局在收到《已证实虚开通知单》后对下游企业展开调查，以调查下游企业是否存在税收违法行为。从形式上看，《已证实虚开通知单》仅作为税务机关的内部行政公文，是委托案件协查的内部文件，属于“内部行政行为”，不具有可诉性。但是，一旦内部行政行为“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”时，便就具有了可诉性的法理基础，存在一定的合理性与合法性。

《行政诉讼法》第二条规定，“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。”该条款规定，相对人认为行政行为侵犯其合法权益，即可提起诉讼。第十二条第十二款规定，“人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼：……（十二）认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的。”该条款规定，人民法院认为行政行为侵犯相对人合法权益的应当受理。

从以上条款可以看出，法院是否受理案件最终取决于行政行为是否有侵犯相对人合法权益的情形，而不是行政行为属于内部行政行为或是外部行政行为。从最高院第22号指导案例中确立的诉讼规则可知，内部行政行为一旦对外付诸实施、实际影响相对人权利义务，行政相对人便可就行政行为提起诉讼。

具体到税务案件中，主要分为两种情况：（1）具有可诉性。上游税务稽查局也即委托方向下游税务稽查局也即受托方开具《已证实虚开通知单》后，如下游税务稽查局直接凭据《已证实虚开通知单》向下游企业追缴税款及滞纳金等，此时，稽查局的追缴行为便侵犯的相对人的财产权益，相对人即可征对《已证实虚开通知单》提起行政诉讼。（2）不具有可诉性。根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发［2013］66号）第十五条第一款规定，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的。”如果受托方税务机关仅将委托方开具的《已证实虚开通知单》作为线索，对涉案企业开展立案检查，然后根据企业的税务违法情况作出处理的，《已证实虚开通知单》作为税务机关内部文书，并未对相对人的合法权益造成直接损害，便不具有可诉性。

综上所述，《已证实虚开通知单》作为税务机关内部协查文书，一般不具有可诉性，但是税务机关直接将《已证实虚开通知单》对外付诸实施、实际影响相对人权利义务的，相对人便可就《已证实虚开通知单》提起行政诉讼。

附件：《已证实虚开通知单》文本示例

中铝国际山东建设有限公司与国家税务总局东台市税务局再审行政裁定书

江苏省高级人民法院行政裁定书（2019）苏行申1354号    2020-11-29
 

　　再审申请人（一审原告、二审上诉人）中铝国际山东建设有限公司，住所地山东省淄博市张店区南定镇花园路**。

　　法定代表人XXX，该公司董事长。

　　委托代理人XXX、向银鹤，湖南普特律师事务所律师。

　　被申请人(一审被告、二审被上诉人)国家税务总局东台市税务局，住所地江苏省东台市金海东路**。

　　法定代表人XXX，该局局长。

　　委托代理人XXX，该局工作人员。

　　委托代理人XXX，江苏月朗律师事务所律师。

　　原审第三人国家税务总局东台市税务局，住所地江苏省东台市金海东路**。

　　法定代表人仓定华，该局局长。

　　再审申请人中铝国际山东建设有限公司（以下简称中铝公司）因诉原江苏省东台市国家税务局（以下简称原东台国税局）行政复议一案，不服江苏省盐城市中级人民法院（2018）苏09行终152号行政判决，向本院申请再审。本院依法组成合议庭对本案进行了审查，现已审查终结。

　　中铝公司申请再审称，东台市人民法院（2017）苏0981刑初267号刑事判决没有认定东台高玛商贸有限公司向其开具的增值税专用发票系虚开的发票，该刑事判决可以推翻原审判决对案件基本事实的认定；原审判决认定原东台国税局于2017年10月2日未收到申请人邮寄的行政复议申请材料的证据不足。请求本院撤销原审判决，依法提起再审，支持其诉讼请求或者发回重审。

　　原审法院查明的事实，本院予以确认。

　　本院另查明，因机构改革，原东台国税局和原盐城市东台地方税务局合并成立国家税务总局东台市税务局。原江苏省东台市国家税务局稽查局（以下简称原东台国税局稽查局）被撤销，权利、义务由国家税务总局东台市税务局承继。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第六款的规定，行政机关被撤销或者职权变更的，继续行使其职权的行政机关是被告，故本案适格被申请人是国家税务总局东台市税务局，适格原审第三人亦是国家税务总局东台市税务局。

　　本院认为，根据《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）第二条、第六条的规定，公民、法人或者其他组织认为行政行为侵犯其合法权益的，可以依法申请行政复议；行政机关的行政行为侵犯公民、法人或者其他组织合法权益的，属于行政复议的受案范围。据此，只有对当事人权利义务可能产生实际影响的行政行为，才属于行政复议的受案范围。本案中，原东台国税局稽查局于2016年10月12日作出《已证实虚开通知单》，证实东台高玛商贸有限公司虚开给中铝公司增值税专用发票1027份，涉案发票金额10223720.91元，税额17380326.49元，并将该通知单送达原山东省淄博市国家税务局稽查局。原山东省淄博市张店国家税务局稽查局于2017年9月4日作出张国税稽处［2017］40号《税务处理决定书》，决定追缴中铝公司增值税税款17380326.49元及滞纳金。由于原东台国税局稽查局向原山东省淄博市国家税务局稽查局发出的《已证实虚开通知单》系税务机关内部协查的文书，对中铝公司的权利义务直接产生实际影响的是税务处理决定书，故《已证实虚开通知单》对中铝公司权利义务不产生实际影响，不属于行政复议的受案范围。

　　根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条第五项规定，属于行政复议法规定的行政复议范围，是行政复议申请予以受理的条件之一。行政复议法第十七条第一款规定，行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查，对不符合本法规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人。本案中，中铝公司就原东台国税局稽查局作出的《已证实虚开通知单》于2017年9月30日向原东台国税局邮寄复议申请材料，请求撤销原东台国税局稽查局就东台高玛商贸有限公司出具给中铝公司的1027张增值税专用发票作出的《已证实虚开通知单》。因快递公司未能有效投递，原东台国税局未收到中铝公司复议申请材料。中铝公司于2017年10月24日到原东台国税局处提交行政复议申请书。原东台国税局于2017年10月30日作出东国税复[2017]1号《行政复议不予受理决定书》，认为该复议申请不符合复议受理范围决定不予受理。该复议决定并无不当。原审判决驳回中铝公司的诉讼请求亦无不当。

　　综上，中铝公司的再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条规定的情形。依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百一十六条第二款的规定，裁定如下：

　　驳回中铝国际山东建设有限公司的再审申请。

　　审判长 刘军

　　审判员 张世霞

　　审判员 杨述

　　二〇二〇年十一月十六日

　　书记员 王雅露

　　书记员 张莹莹