确定回迁房视同销售收入：找准价格确认的参照年度是关键

　　回迁房视同销售的收入如何确认，关系到土地增值税清算收入和增值税及企业所得税应纳税额的计算，对企业影响很大。实务中，房价总体上呈逐年上涨之势，参照年度如何确认，将直接影响视同销售收入的计算。鉴于实操中这一问题有不同的口径，建议相关企业咨询主管税务机关后再做处理。

　　近期，房地产开发企业甲公司对某房地产项目的一期工程项目进行了土地增值税清算。由于该项目涉及回迁户的安置，在回迁房视同销售收入的确认上，出现不同的处理意见，涉及土地增值税的清算收入差额达8900余万元。

　　案例：房企异地安置回迁户

　　甲公司房地产项目一期工程的开工时间为2013年6月，预售时间为2014年7月，竣工时间为2017年12月，总建筑面积19.58万平方米，可售建筑面积16.92万平方米。其中包括回迁房建筑面积1.66万平方米，安置回迁户的房屋125套。

　　据了解，这125户回迁户的原址，在甲公司的二期工程项目上。2006年，125户回迁业主与其当时所在单位签订了《城市房屋拆迁产权调换协议书》，并于当年搬离原址等待回迁。2013年12月31日，甲公司与125户回迁业主所在单位签订了《项目转让协议书》，在支付对方前期开发所垫支的费用后，承继了与这125户回迁业主所有的权利和义务。

　　同时，甲公司与这125户回迁业主签订了《产权调换安置协议》。协议中商定，其回迁房单价延续原2006年《城市房屋拆迁产权调换协议书》约定的价格标准——等面积置换部分面积为0.67万平方米，按2006年均价，即每平方米3220.77元计算;超面积购置的0.99万平方米，按实际收取的单价，即每平方米3127.66元计算。合计回迁面积1.66万平方米，回迁房确认销售收入5254.30万元。

　　目前，二期工程项目仍在拆迁中。在回迁业主的要求下，甲公司将其安置在已经完工的一期工程项目。也就是说，这部分回迁业主并没有在原址回迁安置，而是异地进行安置。这导致回迁房在一期工程项目中只体现了视同销售收入，其对应的拆迁安置成本，则体现在二期工程项目的土地成本中。甲公司于近期进行一期工程项目的土地增值税清算。

　　问题：“当年”究竟是指哪一年?

　　根据规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号，以下简称“187号文件”)第三条第一款规定确认收入——分歧就出现在对这一规定的理解上。

　　187号文件第三条第一款规定，房地产企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，按下列方法和顺序确认：1、按本企业在同一地区、同一年度销售同类房地产的平均价格确定;2、由主管税务机关参照当地当年同类房地产的市场价格或评估价值确定。上述规定中“同一年度”“当年”如何理解?实务中存在分歧。

　　一种观点认为，一期工程项目2014年6月开工，2014年7月取得预售许可证，应参照2014年市场平均销售价格或交付新房时的价格，即每平方米8568元作为视同销售单价，乘以全部回迁面积1.66万平方米，认定回迁房视同销售收入14222.88万元。

　　还有一种观点认为，《城市房屋拆迁产权调换协议书》于2006年签订，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)和187号文件的规定，对于这1.66万平方米的回迁房，应按照2006年最早与回迁户签订的《城市房屋拆迁产权调换协议书》，及2013年12月31日甲公司与125户回迁业主签订的《产权调换安置协议》来确认视同销售收入。据此，等面积部分(0.67万平方米)应按照单价每平方米3220.77元计算，确认收入2157.92万元;超面积部分(0.99万平方米)，应按照单价每平方米3127.66元，确认收入3096.38万元，合计应确认收入5254.30万元。

　　观点：调换协议书具有法律效力

　　两种观点确认的视同销售收入差额高达8900余万元，涉及金额颇大，将对土地增值税清算结果产生重要影响，并直接影响企业增值税以及企业所得税应纳税额的计算。实务中，房价总体上呈逐年上涨之势。参照年度如何确认，将直接影响视同销售收入的计算——这对房地产企业来说至关重要。

　　笔者认为，125户回迁业主于2006年与其当时所在单位签订了《城市房屋拆迁产权调换协议书》，明确了双方的权利和义务。这份协议书是具有合同性质的凭据，应于协议书签订时，即2006年起生效，并受到合同法的保护。甲公司于2013年12月31日与125户回迁业主所在单位签订的《项目转让协议书》并与这125户回迁业主签订的《产权调换安置协议》，属于调换协议书的补充协议，并不影响调换协议书的法律效力。

　　按照协议书的约定，开发商依据相关规定，对被拆迁人实行“房屋产权调换”的补偿方式，同时计算被拆迁房屋的补偿金额和调换房屋的价格，结清产权调换的差价，这意味着在签订协议当年，回迁业主已向开发商支付了置换回迁房的预付款，这部分预付款是置换新房的全部款项，由旧房价值加差价款组成，同时，双方还计算了差额，结清了产权调换的差价。

　　换句话说，这125户回迁户已经“购买”了日后安置的回迁房。即使在回迁房交付年度，该房地产项目的市场销售价格出现上涨，回迁业主也不会再向开发商支付差价;同理，如果该房地产项目的市场销售价格下跌，开发商也不会将差价退还给回迁业主。也就是说，开发商向这125户回迁业主提供1.66万平方米回迁房，并不会因房价的上涨而从中获益或取得收入。既然如此，也就不存在缴纳土地增值税的客观基础。

　　因此，笔者认为，187号文件中所规定的“同一年度”和“当年”，对于具有期房性质的回迁房来说，应是签订《城市房屋拆迁产权调换协议书》当年，即为上述案例中的2006年。换句话说，对等面积置换的0.67万平方米，按每平方米3220.77元计算;超面积部分的0.99万平方米，应按每平方米3127.66元计算。合计应确认回迁房的销售收入5254.30万元。

　　来源：中国税务报 2020年11月13日 版次：07

　　作者单位：国家税务总局石家庄市税务局第一税务分局

2014年1月之前的解读——

开发回迁房按成本价核定计税解析<樊剑英>

       2014年1月8日，国家税务总局发布2014年第2号公告《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》，就纳税人开发回迁安置房有关营业税问题进行了明确，公告自2014年3月1日起施行，公告生效前未作处理的事项，按照本公告规定执行。

       公告规定，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

       对于该公告的理解，笔者认为应特别注意土地使用权在谁的名下，以谁的名义立项的问题，其次是从实质上分析土地使用权是否承担了土地出让价款。

       一般来讲，土地使用权在谁的名下，谁才可以立项，即便是合作建房，一方出地、一方出资金，也要求土地使用权办理变更手续，方可以双方名义办理合建审批手续。公告明确提到“纳税人以自己名义立项”可以判断出纳税人无论从实质角度还是从名义上或形式上看均具备该回迁安置房土地的使用权。纳税人是否拥有土地使用权，决定了立项条件和税收认定。

       第一种情形——对方立项下代建模式

　　例如，某旧城改造项目，有部分棚户区需要拆迁安置，光明房地产公司承接该项目投资建设。政府出让给光明公司A地块，土地出让价款3000万元，另外约定在A地块之外的属于政府所有的B地块上要为政府建造回迁安置房100套，建造成本预计2000万元，开发建设以及筹融资均由光明公司负责，竣工后政府回购，回购价款假设2500万元。

　　该模式属于光明公司接受政府委托，代建回迁安置房。一般来讲，委托代建应具备四个条件：①以委托方的名义办理立项手续和工程结算；②与委托方不发生土地权属转移；③双方签订委托代建合同；④受托方不代垫资金。例如，《辽宁省地方税务局关于对房地产开发企业“代建房”收入征收营业税问题的批复》(辽地税流〔2000〕291号)规定，根据国家基本建设管理和现行营业税有关政策的规定，房地产开发企业受托承办国家机关、企事业等单位（以下简称委托建房单位）的房屋建设，应由委托建房单位提供自有土地使用权证书或由其以自己名义办理的土地征用手续，并取得有关部门的建设项目批准手续和基建计划；房地产开发企业不垫付资金，建筑施工企业将建筑业发票开具给委托建房单位（由房地产开发企业将该发票转交给委托建房单位）；房地产开发企业与委托建房单位实行全额结算，并另外向委托建房单位收取代建手续费。房地产开发企业的“代建房”行为，凡同时具备上述条件的，对其取得的代建手续费收入按“服务业——代理业”税目计征营业税；否则，不论委托建房单位与房地产开发企业如何签订协议，也不论房地产开发企业的财务和会计账务如何处理，应对房地产开发企业与委托建房单位的全额结算收入按“销售不动产”税目计征营业税。按照上述原则，光明公司尽管不拥有B地块土地使用权，不是其立项，也要按照“销售不动产”计征营业税。