企业资产损失税前扣除学习笔记

　　一、资产损失的概念

　　资产损失税法上的内涵比会计上的内涵要小。会计上确认的资产损失，税法有可能不允许税前扣除。税法意义上的资产损失包含实际损失和法定损失。财税[2009]57号文对资产损失的定义是：企业在生产经营活动中实际发生的、与取得收入有关的资产损失。该定义的两个要点：1、实际发生，2、与取得收入相关。2011年总局25号公告《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》将资产损失的定义扩大到法定损失：

　　未实际处置但符合税法规定条件而确认形成的损失。法定损失也可税前扣除。

　　资产损失根据资产的不同形态，有货币性资产损失、非货币性资产，以及债权性投资和股权性投资损失(货币性资产与非货币性资产的概念遵从会计的规定)。实际损失是企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失。会计上根据谨慎性原则计提的资产减值损失不是实际发生的损失，不是税法规定的实际损失。比如存货的损失，是实际处置存货时发生的可确定的损失;坏账损失，不是会计上计提的坏账损失，而是应收账款实际无法收回形成的坏账损失。股权投资损失，是股权实际处置时的损失或因被投资企业的原因导致股权无法收回的损失。上述损失都是资产的实质性损害而非价值的暂时性波动。有一点要说明：外币价值在会计期末的暂时性波动形成的损益会计上应确认，税法也要确认，这是一个例外。但税法上的确认并不是按资产损失确认，不必申报。

　　法定损失是企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合规定条件计算确认的损失。法定损失也是实际发生的损失，所以企业根据谨慎性原则计提的资产减值损失不是实际发生的损失，不是法定损失。比如存货因过期变质形成的损失，无形资产因技术陈旧被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限而丧失使用价值和转让价值形成的损失，坏账、投资无法收回形成的损失等。其与实际损失的区别是损失已实际形成但不是在处置、转让资产时形成的损失，其损失是资产贬值状态的延续，而不是实际处置后的确定的损失。

　　二、资产损失扣除的程序

　　无论实际损失还是法定损失，都必须实际发生并在会计上已作损失处理才能申报扣除。但实际损失的发生时间是确定的，在哪一年就是在哪一年，不能人为的变更损失发生的所属年度，法定损失在哪一年确认存在不确定性。比如存货因过期变质形成的损失，与处置形成的损失不同，处置的损失是在处置的时点，损失即可确定。而变质是一个延续的状态，会计上可能今年确认，也可能明年确认。又如坏账损失或投资无法收回的损失，其确认损失的年度也有很大的弹性。所以实际损失在损失年度会计上未确认或税法上未扣除的，只要不超过五年仍可扣除，但要追溯至该项损失发生年度扣除，法定损失不能追溯，只能在确认年度申报扣除。那其不是在法定损失的延续期间内，我想在哪一年确认就在哪一年确认?此中有真意，欲辩已忘言。

　　资产损失应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除，未申报的不得税前扣除。申报分为清单申报和专项申报两种形式，需要清单申报的可理解为生产经营过程中的正常损失。比如按照公允价格销售非货币资产的损失，固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失等。清单申报形式简化，可按会计核算科目进行归类、汇总，将会计核算资料和纳税资料留存备查。

　　需要专项申报的损失可理解为生产经营过程中的非正常损失，但不限于此。除2011年总局25号公告第九条规定的需要清单申报的资产损失以外的损失，均应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。比如非货币资产如存货、固定资产的毁损、盘亏、被盗的损失、因自然灾害造成的损失，存货的变质、报废损失及固定资产提前报废形成的损失等。不限于此是指货币性资产的损失如现金损失、坏账损失和投资损失(债权投资及股权投资)也应专项申报。专项申报的资产损失不能汇总，应逐项(或逐笔)收集相关证明材料从定性和定量上证明其真实、合法、合理、相关，也是留存备查。

　　需要注意的是：企业无法准确判别是否属于清单申报的，或本来是清单申报的资产损失，但损失年度应扣未扣的，以及因关联交易形成的资产损失，均应以专项申报的要求收集材料留存备查。

　　三、资产损失的确认及相关证据

　　根据资产的不同形态分别有货币资产损失、非货币资产损失、投资损失和其他资产损失，但牛鼻子是“生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失”。所以在确认资产损失时，若不是生产经营活动中发生的并与取得收入相关，就不能确认为税法上的资产损失。比如货币资产损失中的应收及预付款损失，若不是经营活动形成的债权，如无资金放贷经营范围的企业直接借出资金无法收回的，该损失就不能税前扣除;又如不是担保公司而为他人提供与取得收入无关的担保形成的损失，也不能税前扣除。但是无资金放贷经营范围的企业委托金融机构向其他单位贷款而形成的委托贷款损失，不属于非经营活动形成的债权，而是债权投资，其损失可以扣除。

　　资产损失的相关证据包含具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。这些证据从定性和定量方面围绕损失的真实性、合法性、合理性、确定性提供证明。比如应收及预付款项坏账损失，根据损失形成的原因是债务人破产还是失踪而无法收回要提供相应的证明。各种损失应提供的详细证据详见2011年总局25号公告的规定。

　　四、投资损失的扣除

　　投资损失需要专门讨论。企业的投资损失包括债权性投资损失和股权(权益)性投资损失。

　　企业委托金融机构向其他单位贷款，或委托其他经营机构进行理财，到期不能收回贷款或理财款项，按照债权性投资损失进行处理。

　　根据2011年总局25号公告规定的股权(权益)性投资损失应提供的证据可以确定该公告所指的股权性投资损失是因被投资企业破产、关闭、解散、撤销或被注销等原因无法收回形成的损失，并不包含股权转让形成的损失。股权投资在会计上归属于非货币性资产，财税〔2014〕116号《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》定义非货币性资产，是“指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产”，股权投资在税法上与会计一致，属于非货币性资产。但2011年总局25号公告列举非货币性资产损失为“存货损失、固定资产损失、无形资产损失、在建工程损失、生产性生物资产损失等”，并未包含股权转让形成的损失。所以股权转让形成的损失能否按“在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失”以清单申报的方式向税务机关申报扣除，应谨慎处理。但若是投资公司，其经营范围即为股权投资，则股权转让的损失当然是在正常经营管理活动中销售、转让、变卖非货币资产的损失，以清单申报的方式向税务机关申报扣除应无异议。

　　作者单位：河南正平税务师事务所 刘宏伟