新收入准则下房地产企业收入审计风险及应对研究

　　【摘要】 2017年7月财政部发布《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)，对旧准则进行了很多方面的修改和完善。新收入准则对我国房地产企业收入确认方式、确认时间影响较大。针对近年来收入舞弊案件频发，如何识别新收入准则下房地产企业收入相关重大错报风险，并合理应对识别的重大错报风险，已成为会计师事务所及注册会计师的工作重点。文章以H公司2018年年报为依托，从与收入相关报表项目与财务指标分析新收入准则对企业的影响。从注册会计师角度识别新收入准则下H公司财务报表层次以及认定层次与收入相关可能存在的重大错报风险，并以所识别的重大错报风险为依据，从会计师事务所及注册会计师两个角度提出相应的应对措施，以降低会计师事务所面临的收入审计风险。

　　【关键词】 收入准则;房地产企业;重大错报风险;审计风险应对

　　【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812(2021)18-0051-05

　　一、引言

　　近年来，企业财务舞弊事件频繁发生，其中收入舞弊是财务舞弊最常用的手段之一。从2010年初虚增亿元营收的“绿大地”，到2013年成为创业板造假第一股的“万福生科”，到2019年以康得新和康美药业为代表的企业因收入舞弊问题受到证监会严厉处罚，再到2020年初收入造假22亿元的瑞幸咖啡，频频发生的收入舞弊事件引发了社会上广泛的讨论与关注。由于收入本身性质特殊、累计金额通常较大，对财务报表影响广泛且重大。因此，一旦在企业中发生收入舞弊，势必会对企业的财务报表质量产生不良影响。

　　收入作为企业利润的来源，以及企业财务状况和经营成果的直观体现，在财务报表中的地位举足轻重，且当前利用收入进行舞弊的企业屡见不鲜，因此，企业收入审计已经成为注册会计师财务报表审计中的高风险领域，提高收入审计质量对于保证财务报表整体审计质量起着至关重要的作用。因此，研究新收入准则修订的主要内容及其对于审计业务的影响十分必要。本文以房地产企业H公司为研究对象，探讨新收入准则修订后，对房地产企业收入审计所面临重大错报风险的影响及相关应对措施，以期为会计师事务所开展同类审计提供参考。

　　二、新收入准则对企业收入会计核算的影响

　　我国房地产企业具有典型的资金密集型特点，其收入增长的主要驱动力为商品房销售收入增长，因此新收入准则对商品房销售收入确认的影响，将直观体现于房地产企业的财务报表中。按照新收入准则，对房地产企业收入确认的主要影响体现在两方面：一是房产控制权转移时间的确定，二是房产收入确认方式的选择。因此，本文以首次采用新收入准则的房地产企业H公司2018年年报为例，具体分析新收入准则对房地产企业收入确认以及财务报表的影响。

　　(一)H公司概况

　　H公司是以民生地产作为主业，同时涉及文化旅游、高科技产业等领域的世界500强企业集团。2018年，H公司总资产2.10万亿元，净资产3 500亿元，营业收入4 661.96亿元，其中房地产销售收入占比97.13%，可知房地产销售收入是其营业收入的主要组成部分。H公司的财务报表审计由L会计师事务所承担。

　　(二)新收入准则对H公司收入确认的影响

　　1.调整收入确认时间。新收入准则下，H公司以“控制权转移”作为收入确认时间基础，不仅释放了以前年度积压的大量已出售未交付客户的物业销售收入，并将2018年相同情况收入相较以往年度会计核算，提前确认为当期营业收入。

　　2.改变收入确认方式。新收入准则下，H公司对其销售房地产收入由按“时点”确认，即于实际向客户交付房地产时确认，变更为按“一段时间”确认，即在签订合同时视为“控制权转移”且满足准则规定按“一段时间”确认收入的具体条件，进而将2018年已销售未竣工房产销售收入依照履约进度相应确认为当年销售物业营业收入。尽管H公司未在财务报表中披露按“一段时间”确认销售收入在其销售房产营业收入总额中所占比例，但通过对营业收入进行数据分析，可以推测所占比重较大，几乎覆盖其全部房产销售收入。因此，按照新收入准则，H公司营业收入总额在资产负债表日列示金额同比增加1 551.74亿元，增长幅度近50%。

　　(三)新收入准则对H公司财务报表的影响

　　1.销售收入大幅增加。新收入准则下，H公司收入确认时间会计估计由按“时点”确认收入变更为按“一段时间”确认收入。采用按“一段时间”确认收入会计估计，一方面H公司得以释放原积压的大量出售未交付房产的已收房款，进而使原计入负债金额向营业收入大幅度转化，另一方面将2018年新增已销售未竣工房产收入按履约进度相应确认为当年收入，两方面核算都对销售收入的增加大有裨益。2018年资产负债表日，H公司财务报表中营业收入科目列示金额近4 662亿元，同比增幅近50%，净利润(剔除汇兑损益)722亿元，同比增幅超过100%。

　　2.财务状况得到明显改善。新收入准则下，H公司财务风险、盈利能力以及营运能力相关评价指标得到改善。就财务风险而言，H公司净负债率大幅下降至151.9%，同比降幅达37.1%，资产负债率为83.6%，出现近五年来首次下降，财务风险的降低在一定程度上得益于企业针对收入确认相关会计估计改变。与盈利能力相关指标如净资产收益率、总资产回报率、毛利率增长幅度分别为68.4%、31.1%、0.4%，作为H公司盈利能力提高的间接表现，增强了投资人对H公司未来发展的信心。除此之外，存货转换周期加快近15.1%，应收账款周转期加快近21.4%，对于H公司整体营运能力效率评价提升发挥了巨大作用。

　　三、新收入准则对企业收入重大错报风险的影响

　　房地产销售收入占H公司营业收入总额超过97%，可见H公司房地产销售收入的变化，将对营业收入总额产生巨大影响。因此通过对H公司房地产收入的分析，可知新收入准则下，H公司因改变所采用与房地产收入相关的会计估计，房地产收入确认变化将对财务报表整体产生较大影响，随之必然会对财务报表审计产生影响。准则变化之下，从注册会计师角度分析，H公司收入可能存在的重大错报风险及手段相应增加。

　　(一)H公司收入财务层次可能的重大错报风险分析

　　一方面，H公司未对前期营业收入因准则变化对留存收益的影响进行追溯调整。H公司在其2018年年报中表示新收入准则对其上期财务报表影响较小，因而未对其进行调整，此外并未详细披露未调整原因及相关信息。相比之下，其他几家房地产公司均因采用新收入准则，而对期初留存收益进行了一定程度的调整。不可否认H公司存在利用“零调整”，将前期作为负债形式存在的已收房款额，推迟收入确认时间，调整收入归属期，在2018年当期采用新收入准则对其进行会计核算，从而增加营业收入行为的可能性。

　　另一方面，H公司管理层及财务人员对新收入准则的学习以及实务中的应用还处于过渡阶段，相关会计处理缺少可参考案例，再加上管理层及财务人员自身专业素质参差不齐，对准则理解深入程度不同，而新收入准则在一定程度上赋予了管理层及财务人员较大的自主判断力，因此管理层及财务人员可能因为对准则规定理解的偏差，导致错误的会计处理，进而影响H公司财务报表整体质量。