正解增值税账务处理新规，10个亮点与22个争议点全归纳

　　2016年12月3日，财政部发布《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号，以下简称22号文件），对营改增后增值税的账务处理进行了全面规范，其中有很多可圈可点之处的亮点，明确了之前的很多争议和模糊地带，尤其是对于营改增后新形势下的账务处理起到了理顺的作用。在文件中，个人认为尚有一些争议的方面或者模糊地带，同时还有一些值得注意的事项。因此，本文根据22号文件规定，从争议点和亮点两个方面进行阐述如下：

 

　　一.  文件争议点

 

　　争议1.  营改增前误提营业税的账务处理争议——可能导致报表不准确

 

　　22号文件：

 

　　全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理。企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额，同时冲减收入。

 

　　个人理解：

 

　　该段描述了两种情况，个人认为第二种情况账务处理不准确。

 

　　第一种情况，营改增前确认收入，未计提营业税

 

　　因为应该缴纳增值税，所以直接计提销项税额或者简易计税或者应交增值税等，同时冲减收入。此种情况比较简单。

 

　　第二种情况，营改增前计提营业税且未缴纳，但该业务应缴纳增值税

 

　　举例：

 

　　假设营改增前收入为1000万元，营业税税率3%，计入收入且计提营业税。但根据增值税纳税义务发生时间判定原则，该业务应缴纳增值税。

 

　　根据22号文件规定的账务处理方式，分录如下：

 

　　营改增前计提营业税：

 

　　借：营业税及附加　　30

 

　　　贷：应交税费——应交营业税　　30

 

　　应缴纳增值税，营改增后账务调整：

 

　　借：应交税费——应交营业税　　30

 

　　　贷：主营业务收入　　30

 

　　（注，为何只冲销应交营业税，而不冲销营业税金及附加？）

 

　　计算增值税额=30÷3%÷（1+3%）×3%=29.13

 

　　计提增值税：

 

　　借：主营业务收入　　29.13

 

　　　贷：应交税费——简易计税2　　9.13

 

　　（注：此处分录个人认为是正确的）

 

　　根据22号文件规定进行了账务处理，其结果如下：

 

　　“应交税费——应交营业税”余额为0；

 

　　“营业税金及附加”发生额仍然为30万元；

 

　　“主营业务收入”发生额为1000+30-29.13=1000.87万元。

 

　　假设只有这一笔业务，在报表上，“营业税金及附加”发生30万元，应交税费——应交营业税余额为0，收入发生额却虚增了30万元，这种报表明细不准确。

 

　　根据还原法，正确的结果应为：

 

　　营业税及附加的发生额为0；

 

　　应交税费——应交营业税余额为0；

 

　　增值税额为29.17；

 

　　收入为1000-29.17=970.83万元。

 

　　正确的账务处理应为：

 

　　红字冲销误提的营业税：

 

　　借：营业税金及附加　　-30

 

　　　贷：应交税费——应交营业税　　-30

 

　　营改增后计提增值税：

 

　　借：主营业务收入　　29.13

 

　　　贷：应交税费——简易计税　　29.13

 

　　如此账务处理的结果与正确结果一致。

 

　　争议2.  采购等业务进项税额不得抵扣账务处理争议——遗漏了重要步骤，专栏误为科目

 

　　22号文件：

 

　　采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，应借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

 

　　个人理解：

 

　　有以下几个问题：

 

　　（1）.遗漏了计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”的重要步骤

 

　　未计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，而直接计入“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”，导致账务处理结果与增值税申报表不符，账务上显示的应纳增值税额大于增值税申报表上的增值税应纳税额，或者账务上显示的“应交税费——应交增值税”科目借方余额小于增值税申报表上的期末留抵税额。而且“应交税费——待认证进项税额”科目永远无法转平。

 

　　这显然遗漏了计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”这一重要步骤，即应补记分录如下：

 

　　经税务机关认证后：

 

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）

 

　　　贷：应交税费——待认证进项税额

 

　　（2）. 应交税费——应交增值税（进项税额转出）“科目的表述不准确，应交税费——应交增值税（进项税额转出）”不是科目，而是专栏。

 

　　争议3.  实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物账务处理争议——收取退税款不通过“应收出口退税款”科目不准确，不得免征和抵扣税额定义描述不准确

 

　　22号文件：

 

　　实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

 

　　个人理解：

 

　　个人认为，此段描述中有两个地方不准确：

 

　　（1）. 不得免征和抵扣税额账务处理中的描述不准确

 

　　文件对于不得免征和抵扣税额账务处理的描述为：

 

　　“按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记”主营业务成本“科目，贷记”应交税费——应交增值税（进项税额转出）“科目”，该描述不准确。实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，当期不得免征和抵扣税额（即进项税转出额）＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）-当期不得免征和抵扣税额抵减额。

 

　　从公式中可以看出，不得免征和抵扣税额的计算方式与退税额以及取得的专票上的增值税额无任何关系，该段描述仍然停留在外贸企业退税的思路上。

 

　　一般来讲，免抵退税业务中的进项税额转出，根据经税务机关审核的《免抵退税申报汇总表》中的“免抵退不得免征和抵扣税额”的当期数列示金额进行账务处理即可。

 

　　（2）.收取退税款的分录不准确

 

　　文件的描述为：借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，但实际上，无论何时收到退税款，均应通过“应收出口退税款”科目核算，通过该科目记录企业应收和已收以及未收的退税款信息，这是账务核算的基本功能。同时，如果在收到退税款时再进行该账务处理，则在收到退税款前无法进行当期免抵退税额的账务处理，即无法计入“应交税费——应交增值税（出口退税）”专栏。

 

　　准确的分录应为：

 

　　根据《免抵退税申报汇总表》中相关数据：

 

　　借：应收出口退税款　　100

 

　　借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税）　　50

 

　　　贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　　150

 

　　收到退税款时：

 

　　借：银行存款　　100

 

　　　贷：应收出口退税款　　100

 

　　同时，收到的退税款，并不一定与“应交税费——应交增值税（出口退税）”专栏的金额相等，如上述分录，收到退税款为100，而出口退税专栏为150，该错误的根源在于，误以为“应交税费——应交增值税（出口退税）”专栏核算的是应收的退税款，我们从文件对于该专栏的定义中也可看出其错误根源。

 

　　争议4.  “出口退税”专栏定义争议——内容不够准确、完整

 

　　22号文件：

 

　　“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额。

 

　　个人理解：

 

　　该条款中对于“出口退税”专栏定义不准确，该专栏与应退税额并不完全是一个概念。比如，实行“免抵退税”的生产企业当期实现了免抵退税额，应将其金额计入该专栏，但是当期不一定会实现应退增值税，或者应退增值税额与免抵退税额不相等。

 

　　生产企业免抵退税出口退税核算：

 

　　借：应收出口退税款　　100

 

　　借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税）　　50

 

　　　贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　　150

 

　　此时，“出口退税”专栏并不是“按规定退回的增值税额”，应退回的增值税额是100万元，而不是150万元。在免抵退税退税政策下， “出口退税”专栏的金额，一般情况下等于税务机关审核的《免抵退税申报汇总表》中的“免抵退税额”的当期数。

 

　　外贸企业的退税中，这样定义尚可，但是对于适用“免抵退税”方式退税的情况，此种说法不准确。

 

　　因此，其定义建议可修改为，按规定计算的当期免抵退税额或按规定直接计算的应收出口退税额。

 

　　争议5.  “出口抵减内销产品应纳税”定义争议——定义不够准确

 

　　22号文件：

 

　　“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额。

 

　　个人理解：

 

　　“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，很容易让人望文生义，认为是抵减内销产品的应纳税额，但实际上并非如此。

 

　　举例：某生产企业，自营出口，当月实现外销收入FOB价RMB1000万元，退税率13%，征收率17%.取得进项税额100万元，当期免抵退不得免征和抵扣税额（即进项税转出额）为1000×（17%-13%）=40（万元），因此期末留抵税额为100-40=60（万元）。当期免抵退税额=1000×13%=130（万元），当期应退税额为60万元，当期免抵税额为130-60=70（万元），此处的免抵税额在账务上即为“出口抵减内销产品应纳税额”，但是并未抵减内销产品的应纳税额，因为本例中根本就没有内销收入。

 

　　建议改为，按免抵退税规定计算的当期应免抵税额，或者经税务机关审核的《免抵退税申报汇总表》中的“当期免抵税额”的当期数。