税收保全财物特殊情况处理

　　某公司为某品牌火腿肠代理经销商。前不久在税务稽查中该公司被查出去年有一批火腿肠存在账外销售现象。就在税务机关对其行将查处之时，该公司声称以后关门不再做生意了，并企图转移货物逃避查处。税务机关迅速采取税收保全措施，扣押了其火腿肠50箱。税务人员发现，该批火腿肠保质期限为今年7月，很快就要到期，遂下达《税务事项通知书》，要求公司经理张某协助处理，张某置之不理。之后，税务机关委托拍卖机构拍卖火腿肠，但是没有拍卖机构接受委托。最后，税务机关委托某商场将其按市场价格变卖。变卖款由税务机关保存。张某对此提出异议：根据《抵税财物拍卖、变卖试行办法》第四条规定，采取税收保全措施的财物，应在限期期满仍未缴纳税款后才拍卖、变卖，他认为税务机关提前做出处理欠妥。

　　尽管张某知道一些税收保全财物的处理规定，但他只知其一，不知其二。税务机关的做法是有政策依据的。依据为《国家税务总局关于税务机关实施税收保全措施有关问题的通知》（国税发[2007]24号，以下简称《通知》）。只有结合《税收征管法》及其实施细则、《抵税财物拍卖、变卖试行办法》、《通知》一起研究，才能对税收保全及其后续措施有全面的理解。

　　《税收征管法》第三十八条与第五十五条都规定了税务机关可以采取税收保全措施，这两个条款既有共同之处也有不同点。共同之处有：针对的都是从事生产、经营的纳税人，前提都是有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象，批准权限都是县以上税务局（分局）局长。不同点在于：第三十八条指的是纳税期之前就已发现纳税人逃避纳税义务行为，因而有两条前置措施———在规定的纳税期之前责令限期缴纳应纳税款，责成纳税人提供纳税担保———前置措施没有奏效时才税收保全；第五十五条指的是逃避纳税义务行为发生在以前纳税期，事后检查才发现，因而无需两条前置措施，可以直接税收保全（也可以强制执行）。对上述公司适用的正是《税收征管法》第五十五条。

　　税收保全措施有两种：冻结存款；扣押、查封商品、货物或其他财产。冻结存款相对方便，是税务机关的首选。但若存款额少于逃税额，就必须扣押、查封财物。从该公司的情况看，由于没有存款可冻结，税务机关扣押、查封其火腿肠，符合法律规定。

　　采取税收保全措施后，如何进行后续处理？如果纳税人及时缴纳税款，税务机关解除税收保全措施；到期不纳税款，则从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖、变卖所扣押、查封的财物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。对提前发现的逃税行为因为纳税义务期限通常不长，主要税种如增值税、营业税、消费税，期限都在次月初，也就是说，最多一个月就可以决定解除税收保全或采取进一步措施。而对以前纳税期的逃税行为采取税收保全措施，根据《税收征管法实施细则》第八十八条规定，期限最长可为6个月（重大案件经国家税务总局批准还可延长）。显然，从货物保存和市场价格变化情况看，6个月的时间内都充满了变数，很容易引发征纳双方的争议。《通知》对此作出进一步明确规定，是税收保全制度的完善。由此可见，《抵税财物拍卖、变卖试行办法》第四条的规定，只适合于按《税收征管法》第三十八条采取的税收保全措施，不适合按《税收征管法》第五十五条采取的税收保全措施。张某提出异议的理由不充分。

　　根据《通知》规定，在通常情况下，对已采取税收保全的财物，在作出税务处理决定之前，不得拍卖、变卖处理变现。擅自提前处理，给纳税人造成损失，按《税收征管法》有关规定，税务机关要赔偿。但在特殊情况下，可以在税收保全期内提前作出处理。特殊情况即《通知》第一条所列的六种情况：“（一）鲜活、易腐烂变质或者易失效的商品、货物；（二）商品保质期临近届满的商品、货物；（三）季节性的商品、货物；（四）价格有急速下降可能的商品、货物；（五）保管困难或者需要保管费用过大的商品、货物；（六）其他不宜长期保存，需要及时处理的商品、货物。”显然，该批火腿肠符合第二种特殊情况。

　　《通知》还对提前处理程序进行了规定。税务机关要制作《税务事项通知书》，请纳税人协助。如果纳税人拒绝协助，税务机关可以自行处理———经县以上税务局（分局）局长批准，再次制作《税务事项通知书》通知纳税人后，参照《抵税财物拍卖、变卖试行办法》规定的程序和方式拍卖、变卖。拍卖、变卖后，由税务机关保存价款，继续实施税收保全措施，第三次制作《税务事项通知书》通知纳税人。从实际情况看，税务机关下达了《税务事项通知书》，履行了告知义务，符合规定程序。

　　根据《抵税财物拍卖、变卖试行办法》规定，税收保全财物处理顺序为：拍卖——委托当地商业企业代为销售或责令纳税人限期处理———由税务机关变价处理（国家禁止自由买卖的财物，交由有关单位按照国家规定的价格收购）。税务机关的处理顺序也是正确的。

　　拍卖、变卖税收保全财物，事情并未了结。将来还有结算。税务机关依法作出税务处理决定后，要办理税款（包括滞纳金、罚款，下同）入库手续。若拍卖、变卖所得不足抵缴额，应继续追缴；若多于抵缴额，则自办理入库手续之日起3个工作日内将余额退还纳税人。这与《抵税财物拍卖、变卖试行办法》规定相一致。该公司明智的做法就是配合税务机关查清事实，等待税务处理。到时候，该补缴就补缴，该退款就退款。