“查增的应纳税所得额”的纳税处理

　　根据国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)和《关于明确企业所得税纳税申报表执行口径等有关问题的通知》(国税函〔2006〕1043号)规定：查增的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额。”查增的应纳税所得额”是指查增的销售(经营)收入等应税收入额扣减缴纳所得税前相应补缴的有关税金及附加后的余额。对经税务机关查增的应纳税所得额，应当区分不同情况作不同的处理：

　　一、查增的应纳税所得额不得弥补以前年度应弥补的亏损。这里要注意两点：①企业所得税一般规定是：企业发生年度亏损的，可以在以后的5年内从实现的应纳税所得额中逐年延续弥补。虽然税务机关查增所得也是企业实现的应纳税所得额，但对税务机关查增的应纳税所得额不得用来弥补纳税人以前年度应弥补的亏损，这实质上是对纳税人的一种制裁。②以前年度亏损额是指经税务机关按照税收法规规定核实、调整的允许税前扣除的亏损金额。

　　二、对查增所得额的当年弥补。《企业所得税暂行条例》的规定：应纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额。纳税企业所查年度为亏损(该亏损为纳税人自行申报的亏损数额)的，税务机关检查的查增所得额可以弥补所查年度的亏损额。查增所得额弥补亏损后可能有两种情况发生：①经亏损弥补后“由亏转盈”的，按税务机关调整的应纳税所得额抵补企业申报亏损额后的余额按适用税率依法计征企业所得税；②申报亏损的企业，以税务机关查增所得弥补亏损后仍为亏损的，即为允许弥补的亏损额，按规定，该亏损额可以在以后5年内逐年延续弥补。

　　由此可见，税务机关查增的所得额可能涉及补缴企业所得税，也可能不涉及补缴企业所得税。但纳税人在进行年度企业所得税纳税申报时，对应作纳税调整而未作纳税调整，则该行为就构成虚假纳税申报。在法律责任上，根据纳税人虚假申报是否造成不缴或少缴税款的后果，其税务处罚有所不同：

　　我们先看有关偷税的界定。根据《税收征管法》第六十三条的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。从规定中可以看出，纳税人构成偷税必须同时具备两个条件：一是采取了法定的任意一个或一个以上的手段；二是形成了不缴或少缴税款的客观事实。也就是说，对纳税人实现的税款构成偷税不仅要有行为，而且还必须具备行为的结果，只有行为没有结果不构成偷税，反之，只有结果没有行为的，同样不构成偷税。不缴或少缴税款的后果的时间界限是以税收法律、行政法规规定或税务机关依照税收法律、行政法规确定的缴纳税款期限的最后一天为界。而企业所得税的缴纳是按年计算、分月或者分季子缴、年度终了后四个月内汇算清缴、多退少补。并且企业所得税年度纳税申报应当在次年四月底以前。所以，对税务机关查增所得额，涉及应当缴纳企业所得税，且在四月底以前仍未缴纳的，就构成偷税。对纳税人偷税的，除追缴税款、滞纳金(5月1日起计算)外，并处所偷税款的百分之五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的，依法移交司法机关处理。

　　查增所得额不涉及补税的处理。虽然税务机关的查增所得额不涉及补税，但对纳税人的自行申报的应纳税所得额与税务机关依法作出的纳税调整后的应纳税所得额之间产生差异，属纳税人”编造虚假计税依据”的行为。根据《税收征管法》第六十四条规定”纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”