2017年6号公告背景下的特别纳税调查调整风险及其应对

【特别关注】6号公告背景下的特别纳税调查调整风险及其应对

南京财经大学财税学院 王建伟

深圳市思迈特财税咨询有限公司 张学斌
《特别纳税调整实施办法》的涅槃重生——6号公告的十三个重大变化

随着2017年3月17日国家税务总局《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”）的发布，有关6号公告背景下的特别纳税调查调整风险成为继《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称“42号公告”）后税务机关和纳税人在特别纳税调整方面高度关注的又一重要话题。由于6号公告承继了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号，以下简称“2号文”）的核心内容，同时又融合了BEPS行动计划所形成的最新成果，所以6号公告背景下的涉税风险既有2号文下业已存在的风险，也有BEPS行动计划最新成果所指向的原则性立场和相关事项所形成的风险。特别提醒纳税人在关注过去业已存在涉税风险的同时，对6号公告背景下新的涉税风险亦应引起全面关注，本文也从纳税人角度针对于6号公告背景下的涉税风险进行分析并提出具体应对措施。

一、6号公告背景下特别纳税调查调整的风险

随着6号公告全面升格为涵盖所有特别纳税调整事项的管理，纳税人在业务交易中面临的涉税风险也大大增加了。这些在不同特别纳税调整事项中的涉税风险有些已经在各省如江苏近年来对外发布的诸如国际税收遵从管理规划或风险管理中予以提醒，有些则是在BEPS行动计划和6号公告背景下逐渐显现。

（一）跨境关联交易的涉税风险依然是整个国际税收风险管理中的重点

尽管6号公告的出台已经明确特别纳税调查调整管理办法适用于境内外关联交易管理、受控外国企业管理、资本弱化管理、成本分摊协议管理及一般反避税管理等特别纳税调整事项，但跨境关联交易仍是特别纳税调查调整中将会重点关注的最主要方面。跨境关联交易的涉税风险主要集中在以下几个方面：

    1、各类关联交易价格的确定是否遵从了独立交易定价原则，或与该原则不相符或甚至相悖离；

2、集团内各关联方特许权使用费和劳务费收付不符合受益性要求，或与接受方经济利益的提升不相匹配；

3、各关联方的利润水平与其所执行的功能和承担的风险不相匹配，未注重集团价值链的合理分析；

4、跨境业务重组、离岸架构设计等重大事项之交易架构的形式安排与跨境关联交易的实际执行不相符；

5、关联申报和同期资料之主体文档、本地文档及特殊事项文档所披露的信息与集团整个转让定价政策不一致等等。 

（二）跨境关联交易的合规要求提升产生新的风险

6号公告在有关特别纳税调整的相关理念和原则要求上都有了许多新的提升，这些提升对下述问题将产生直接的合规影响：

1、充分考虑中国“地域特殊因素”对利润贡献的影响。近年来，中国税务机关一直强调要考虑跨境关联交易中的“地域特殊性因素”对交易利润产生的影响，并且已经将“地域特殊因素”明确为同期资料之本地文档中需要分析的一项重要内容。尤其是对于一些较为特殊行业，如汽车、奢侈品行业等，缺乏必要的“地域特殊性因素”对交易价格或交易利润的影响说明或量化分析，将会引发税务机关的质疑；

2、依据集团内各方执行的功能、承担的风险和使用的资产情况，没有合理匹配各方自身的价值贡献和利润；尤其是集团内在关联各方人为分配集团利润，造成集团内各成员实体的经营中资金投入、人员投入、资产使用、营业收入与各方利润严重不相匹配；

3、境内关联方在无形资产研发上的高度参与，后续价值提升上作出的贡献，付出本土化维护、提升、推广的大量成本而不能参与无形资产价值创造的收益分享；

4、对境外关联方进行大额特许权使用费支付和劳务费支付要与对接受方带来的经济利益和受益情况不相匹配； 

（三）纳税人不重视税务机关对特别纳税调查调整突出事项的关注

中国基层税务机关经过二十多年的业务实践积累，已经全面提升了自身的风险管理能力。对于纳税人既往关联交易中表现出来的传统税务问题已经有足够的解决能力。这些传统问题主要包括：

1、纳税人利润水平明显偏低，与其所处行业和集团内地位明显不相匹配；

2、集团在境内外的社会形象、价值创造和境内税收贡献不相匹配；

3、中国本土研发团队接受境外母公司或其他关联方的无形资产研发委托，仅仅收取成本加成费用，境内企业对研发成果没有控制、支配、使用、受益的权力；

4、长期向境外关联方分摊管理费、特许权使用费而没有对应的业务实质存在；

5、境内企业仅为集团内单一的制造加工企业，或整个集团内制造加工业务均在中国境内，境内企业在全球利润中所占份额与加工企业使用的资产、加工装备水平、人员技术水平、加工技术难度等不相匹配；

6、中国境内企业围绕外国企业在境内业务开展提供了后续的价值创造，例如无形资产使用中的技术更新改造、外国品牌在中国境内的宣传推广、无形资产价值的维护、使用、推广等，但境内企业作出贡献而不参与价值创造的利益分享；

7、与设立在低税负国家或地区没有经济实质的关联方发生大量业务往来而进行各种支付和大额费用的税前扣除；

8、借助交易合同形式进行业务重组而实质业务没有发生变化；

9、投入、产出偏离正常企业的指标，经营业务规模稳定甚至不断扩大，但长期处于微利甚至亏损状态等等。 

（四）税务机关实施特别纳税调查调整带来的其他风险

1、纳税人缺乏特别纳税调查调整的应对能力。由于不重视特别纳税调整潜在风险的防范，大多数纳税人没有能力或准备来从容应对税务机关对以前年度特别纳税调整事项的追溯调整，形成纳税人潜在的重大风险； 

2、纳税人不善于与税务机关进行沟通协调。在税务机关对纳税人发起特别纳税调查、立案时，纳税人因缺乏事先应对调查的机制安排，往往需要花费巨大代价聘请专业中介机构帮助进行特别纳税调查调整的应对；

3、纳税人不善于运用特别纳税调整的法律救济机制。对于税务机关实施特别纳税调整的企业，纳税人不会使用特别纳税调查调整的法律救济机制，包括通过向税务机关提起双边税务磋商来解决跨境转让定价调整的相应调整问题，从而解决转让定价调整中的双重征税问题等。