两个无罪判例：票货分离、油票分离虚开增值税专用发票案出罪思路

　　在涉嫌虚开增值税专用发票罪案件中，有一类被称“票货分离”、“油票分离”、“加油卡油票分离”的案件极为常见，经常可以见到相关的报道。

　　这类案件中，开票方与受票方之间有没有真实交易，是一个非常关键的问题。一般来说，有没有真实交易，通过资金回流、相关人中的言辞证据可以轻松确定，但这类案件中，有没有真实交易，却往往争议很大。理由如下：

　　第一个原因，这类案件中，受票方往往只要发票不要货，这导致开票交易往往不具有经济实质。

　　第二个原因，这类案件中，受票方打给开票方的货款，往往是第三方，即实际的购货方事先打给受票方，然后由受票方打给开票方的，这会让人觉得实际的购货方不是受票方，却是第三方。

　　第三个原因，这类案件中，去开票方那里提货的人，往往就是第三方，有的案件中，开票方结算的人也是第三方，联系货源、促成交易的人也是第三方，交付或者邮寄发票的人也是第三方。在整个过程中，受票方根本就不出面，甚至不认识开票方，只是走一下账，盖个公章而已。

　　第四个原因，这类案件，实际上属于刑民交叉案件，需要使用民法的相关理论进行分析。现实生活中，术业有专攻，很多刑事司法工作人员精通的是刑法，对民法只是略懂皮毛。

　　我认为，在票货分离、油票分离、加油卡油票分离类虚开增值税专用发票案件中，有必要注意以下几点：

　　第一点，这类案件中，交易肯定是真实的，因为存在货物的流转。

　　第二点，这类案件中，相关人员构罪与否，关键在于究竟是受票方与开票方交易，还是第三方与开票方交易。如果属于前者，那就不构成虚开增值税专用发票罪;如果属于后者，那就涉嫌构成虚开增值税专用发票罪。

　　第三点，在认定与开票方交易的实际主体时，最关键的地方在开票方对交易的实际情况是否知情。如果开票方不知道受票方与第三方之间的约定，认为自己就是在与受票方交易的，那么开票方是在与受票方交易。如果开票方知道受票方与第三方之间的约定，甚至为了促进销售，扩大业绩，撮合受票方与第三方的，那么开票方是在与第三方交易。

　　为了研究这个问题，笔者通过公开途径，找到两个这类的无罪判决，人民法院的裁判思路，对律师的辩护，极具参考价值，在此与大家分分享一下。

　　一、无罪判例

　　第一个案例：辛某被控虚开增值税专用发票罪案

　　2009-2010年，被告人辛某组织实际买油人吴某等人，让个体买油人先把购买柴油的钱款打入自己经营的煤炭公司账户上，然后再以煤炭公司的名义把油款转账给加油站、油库购油。吴某等人从加油站、油库把油拉走后，把增值税专用发票给煤炭公司留下，辛某按增值税专用发票票面额每吨给吴某等人120元钱。被告人辛某通过吴某等人取得虚开的进项增值税专用发票，虚开税额共计515万元，已全部抵扣销项税款。

　　一审法院观点：

　　因购油款是从被告辛某的煤炭公司打到售油单位，该公司与售油单位之间存在着实际经营关系，售油单位在收取煤炭公司的购油款时，已扣除了税款，未造成国家税收的损失，因此，不构成虚开增值税专用发票罪。

　　二审法院观点：

　　实际买油人吴某等人通过将购油款汇入辛某所经营的煤炭公司购油，售油单位为煤炭公司出具增值税专用发票，所出具的增值税专用发票无论是价税总额还是价款总额，都是真实的。从这一点看，因为存在真实的买卖关系，未给国家税收造成损失。该行为不属于《中华人民共和国刑法》第二百零五条第三款所规定的“为他人虚开，为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的行为。

　　再审法院观点：

　　被告人利用自己公司为他人购买柴油，并通过抵扣增值税的方式获利，不属于虚开增值税发票罪。本案中，个人购买只能开普通发票，不能抵扣税款。单位购买则可以开增值税专用发票，需要单位提供对公帐户，售油单位开出销项增值税专用发票给购买者，购买者凭此增值税专用发票抵扣税款。这种情形实际存在两起交易关系，分别是售油单位将油卖给被告人公司，及被告人公司将油卖给各自然人，因此不构成虚开增值税专用发票罪。

　　做出上述认定，主要考虑：

　　一是被告人按照规定可以购买柴油并开具增值税专用发票，虽然被告人公司不是实际的柴油购买者，但客观上毕竟是被告人公司直接向售油单位购买柴油，这个交易毕竟客观上存在，因此这里的增值税发票并不是虚开，只是后来被告人公司将柴油再转卖给其他自然人，并通过增值税专用发票抵扣税款。

　　二是如果认为将购买的东西再卖给他人，其就不存在真实的交易关系，那现实生活中那些中间环节的交易就都不是真正的交易，只有最终使用者才是真正交易，这个逻辑显然难以成立。

　　第二个案例：黄某某被控虚开增值税专用发票罪案

　　黄某某是康某公司实际控制人。

　　2011年3月，黄某某先后找到在市场做糖类批发生意的徐某根、邓某华两人，要求徐邓两人从康某公司购买商品糖，或者在购进商品糖时以康某公司的名义与销货方签订合同，货款由康某公司垫付或者由徐邓两人将购糖款项转至黄某某的个人账户，黄某某再将徐壮两人的购糖款转至康某公司的基本账户上。康某公司根据与销货方制糖厂或者糖业公司签订的白糖购销合同，将购糖款转至相应的销货方制糖厂或者糖业公司的账户上，由销货方制糖厂或者糖业公司根据康某公司的委托收货书或者相关指令(如购销合同直接确定具体收货人)，将所销售白糖发货给康某公司，但货物的实际接收人为徐邓两人，再由销货方开具受票人为康某公司的增值税专用发票，康某公司收到增值税专用发票后，在税务机关办理相应的认证申报抵扣手续。

　　在此过程中，徐邓两人以从康某公司购糖，或者通过康某公司并以康某公司名义与销货方签订合同的方式购糖，可以获得每吨10-20元的优惠价格，或者由康某公司以增值税专用发票票面金额的2%到2.5%的比例支付给徐邓两人相应的返利。因徐邓两人为个体工商户，不是增值税一般纳税人，不需要增值税专用发票，从康某公司名义向制糖厂或者糖业公司购糖，比其直接从制糖厂或者糖业公司购糖的价格有所优惠，便在2011年至2013年8月之间陆续通过此种方式进行糖类产品购销活动。

　　一审法院认定黄某某罪名，判处有期徒刑十一年六个月。

　　黄某某不服一审判决，提起上诉;二审法院裁定发回重审。

　　重审法院判处黄某某无罪。理由如下：

　　第一个问题，本案中票货分离情况。

　　从本案的情况看，货物、票据在流转过程中存在公诉机关所指控的票、货分离的情况：票从徐某根、邓某华处转至康某公司，而不是销货方直接交付给康某公司;货物未经康某公司仓库而直接由徐某根、邓某华从销货方收取或者自提。但该种票、货分离是否违反法律之规定?本院认为，根据法律和现实经营情况，很难认定。

　　首先，增值税发票以何种方式从销货方到达购买方，法律并无明确的规定，本案中销货方可以直接将发票交给康某公司;也可以先交给康某公司指定的人(徐某根、邓某华或者货运司机)，再由康某公司指定的人交给康某公司;还可以由销货方通过邮寄方式交给康某公司。票据的交付方式，在法律并未明确规定的情况下，只要交付的方式和过程不违反法律的禁止性强制性规定即可。

　　其次，货物未经康某公司仓库直接由徐某根、邓某华收取是否违反法律规定，要结合具体情况判断。在市场交易中，交易双发为了增加利润，减少中间过程以及通过减少仓储等方式降低成本，是一种经营和交易常态。康某公司与徐某根、邓某华之间是一种买卖合同关系，而康某公司与销货方也是买卖合同关系，由徐某根、邓某华直接从销货方收取货物或者康某公司根据购买人徐某根、邓某华的要求向销售方购买货物再由销货方交付给徐某根、邓某华，都不在法律禁止范围之列。

　　况且，徐某根、邓某华在将货物销售过程中，也有从徐某根、邓某华处购买货物的下游买受人从莲塘车站货场提取货物的情况。从销货方(糖厂或者糖业公司)来说，其只要收到货款并将货物销售出去，即实现其交易之目的，至于实际收货人为谁(只要买受人认可已经交付)，其在所不问，这也是为什么合同法上指示交付、替代交付等非直接现实交付形式均为法律所承认的缘由。从买受方来说，其只关心支付

　　的货款能否买到其想要的货物，即合同目的能否实现，至于销货方从哪个仓库(如本案中中糖公司的货从粤北糖业公司仓库提取)提供货物给买受人，则在所不问。因此，本案中的票货分离方式并不为法律所禁止。

　　第二个问题，黄某某的行为是否构成虚开。

　　起诉书指控黄某某虚开的行为类型为，让他人为自己开具与实际经营业务不符的发票。

　　首先，本案虚开增值税专用发票的他人，应当为销货方上游糖厂，但经糖厂所在税务机关及公安机关的查证，本案中的销货方上游糖厂在与康某公司所进行的发票开具过程中，不存在虚开的行为，也即销货方上游糖厂所开具的发票是与其自身所经营的货物相符的发票，不属于虚开的行为;

　　其次，与实际经营业务不符，在本案中存在两种情况，一种是发票开具方开具的发票与其自身的实际经营行为不符，这一点在本案中经糖厂所在的公安机关及税务机关查证，不存在此种情形;另一种情形是发票的开具方开具的发票与康某公司实际经营的业务不符，就康某公司与发票开具方的关系看，并不存在不符的情形，在涉及糖类购销的过程中，康某公司实际经营的也是糖类业务，虽然涉案的糖类物品没有进入康某公司的仓库，但并不能就此判定康某公司实际没有经营糖类业务。

　　因此，认定黄某某成让他人为自己开具与实际经营业务不符的发票的指控，不能成立。

　　从国家税款的损失情况看，徐某根、邓某华在将货款通过黄某某转给康某公司，再由康某公司转给销货方上游糖厂的过程中，已经包含了货物销售的增值税税额，在涉及增值税货物流转的过程中，只要上游糖厂开具发票的环节缴纳了税款，国家就已经对发票项下货物征收了税款。

　　但康某公司在将货物销售给徐某根、邓某华等的过程中，未向其开具增值税专用发票，使本来应当流转至消费者或者用于非增值税应税项目的购买者手中的增值税发票抵扣中断在康某公司的环节，这样就使康某公司的进项税额增加，但销项并未按照要求开具销项发票，是销项税额减少了，也就是说，康某公司是通过减少销项税额的方式，达到逃税的目的，符合《刑法》第二百零一条第一款“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，从而逃避缴纳税款的规定。

　　正常销售过程中，康某公司应当按照法律规定向徐某根、邓某华等开具相应的销项增值税专用发票，而徐某根、邓某华等为非增值税应税项目的购买者，从而最终成为增值税的税负承担者。但康某公司在与徐某根、邓某华交易的过程中缺少了这一环节。

　　徐某根、邓某华等从康某公司购糖，或者通过康某公司从销货方上游糖厂购糖，因为徐某根、邓某华等不需要发票(更不需要增值税专用发票)，康某公司在销售白糖给徐某根、邓某华等过程中可以少开具发票，从而通过减少销项以实现增多进项抵扣的目的，其本质是一种逃税的行为。

　　康某公司在销售白糖给徐某根、邓某华的过程中，能够以相对便宜的价格或者适当返利给徐某根、邓某华等，也是因为徐某根、邓某华等不需要康某公司开具发票的行为，能够使康某公司顺利逃避税收征管，从而实现少缴纳税款的目的。

　　康某公司未向徐某根、邓某华按照规定开具发票，徐某根、邓某华也没有按照规定索取发票。因此，对于康某公司的逃税行为，徐某根、邓某华等的行为在客观上是具有帮助作用，该种帮助行为只是一种倡导性规范所规定的行为类型，并不在法律的禁止性和强制性规制范围之内，不具有可罚性。

　　二、案例评析

　　第一，关于有没有真实交易的争议

　　这两个案件中，控方的思路是一样的。在第一个案件中，控方认为加油站是将油销售给吴某某等人，不是销售给辛某;在第二个案件中，控方认为糖厂是将糖品销售给徐某根、邓某华，不是销售给康某公司。也就是说，第一个案件中加油站是将油品卖给了吴某某等人，却将发票开给了辛某;第二个案件中，糖厂是将糖品卖给了徐某根、邓某华，发票却开给了康某公司。这就是控方所称的票货分离。

　　对此，法院却给出不同的答案：在第一个案件中，法院明确认为“实际存在两起交易关系，分别是售油单位将油卖给被告人公司，及被告人公司将油卖给各自然人”。在第二个案件中，法院也明确认为“康某公司与徐某根、邓某华之间是一种买卖合同关系，而康某公司与销货方也是买卖合同关系，由徐某根、邓某华直接从销货方收取货物或者康某公司根据购买人徐某根、邓某华的要求向销售方购买货物再由销货方交付给徐某根、邓某华，都不在法律禁止范围之列。”

　　对于，为什么是两个法律关系，或者说为什么辛某与加油站之间、康某公司与糖厂之间的交易是真实的，第一个案件的判决书的思路有两个：

　　第一个是从“三流”的角度进行分析的，即合同是辛某与加油站之间签订的，或者说是以辛某名义购买的，款项是从辛某公账打给加油站的，加油站开给辛某的发票的数额、品名等相关信息也与客观情况相符，所以是真实交易。

　　第二个是从维护交易稳定的角度分析的，法院提出辛某实际上是一个中间商的角色，如果认为辛某与加油站之间的交易不是真实的，中间商从上家买进、转手卖给下家，由下家去提货这个交易模式就变成非法的了，以后就无法做生意了。

　　第二个案件的判决书的思路也是两个：

　　第一个也是从“三流”的角度进行分析，提出本案中货物由徐某根、邓壮华自提，发票由徐邓两人带回来给康某公司，并不是法律明确禁止的行为，民事交易的原则是节约成本，提高效率，只要法律不禁止，当事人就可以为之。

　　第二个则是从开票方角度进行分析，即从开票与受票的对应关系的角度进行分析，提出糖厂开具的发票与糖厂的经营业务相符，糖厂不存在虚开行为，开票方不属于为他人虚开，那受票方固然也不属于让他人为自己虚开。

　　这两个案件中，均从“三流”、维护经济秩序的角度切入分析，第二个案件中，法院还从法理上进行了一定程度的分析，但是都没有从民法角度进行分析。

　　其实，从民法角度看，所谓的交易是一个变动物权的行为，交易真实，是指双方意思表示真实或者在没有通谋的情况下，至少一方意思表示真实。本文的两个案例，其实是受票方与第三方经过密谋，一方要票不要货，一方要货不要票，并且以开票方的名义与开票方进行交易，但对开票方来说，由于其不知道受票方与第三方的内部约定，根据民法理论，受票方的行为是一个真意保留行为，以其表示行为体现出来的效果意思作为认定其效果意思的标准。这个问题，笔者在《真实交易与虚开专票3：被控虚开，怎么判断其实存在真实交易》一文中，作过详细的分析。

　　第二，对于税款损失的分析

　　第一个案例的判决书没有分析税款流失问题。

　　第二个案例的判决书则对这个问题进行详尽的分析。第二个案例的判决书认为：本案中的增值税款确实流失了，但由于康某支付给糖厂的货款包含的增值税款，只要糖厂缴纳了销项税款，康某公司的抵扣行为不会导致增值税款流失，所以增值税款的流失不是由交易行为导致的，那是怎么回事呢?法院认为此案中的增值税款之流失，是康某公司销售糖品给徐某根、邓某华时不开具发票的行为导致的，即康某公司的行为实际上是一个逃税行为。个人认为，这是完全正确的。

　　单位：广东广强律师事务所   作者：王如僧律师，税法律师，原则上只办涉税案件