企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务指引（试行)

企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务指引——税务师行业涉税专业服务规范第3.5.2号(试行)

　　第一章 总 则

　　第一条 为了规范税务师事务所及其具有资质的涉税服务人员(以下简称“税务师事务所及其涉税服务人员”)执行企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务，保证执业质量、防范执业风险，依据《涉税专业服务监管办法(试行)》(国家税务总局公告2017年第13号发布，2019年第43号修改)和中国注册税务师协会《税务师行业涉税专业服务规范基本指引(试行)》《涉税鉴证业务指引(试行)》，制定本指引。

　　第二条 税务师事务所及其涉税服务人员承办企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务适用本指引。

　　第三条 税务师事务所及其涉税服务人员执行企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务，应当按照《国家税务总局关于采集涉税专业服务基本信息和业务信息有关事项的公告》(国家税务总局公告 2017 年第49号，以下简称49 号公告)要求，向税务机关报送《涉税专业服务机构(人员)基本信息采集表》和其他相关信息。

　　第四条 税务师事务所及其涉税服务人员执行企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务，应当实行信任保护原则。存在以下情形之一的，税务师事务所及其涉税服务人员有权终止业务：

　　(一)委托人违反法律、法规及相关规定的;

　　(二)委托人提供不完整资料信息，且经受托人书面通知后不补充完整的;

　　(三)委托人要求违反执业原则的;

　　(四)其他因委托人原因限制业务实施的情形;

　　(五)其他应当终止业务的情形。

　　如已完成部分约定业务，应当按照合同约定收取相应费用，并就已完成事项进行免责性声明，由委托人承担相应责任，税务师事务所及其涉税服务人员不承担该部分责任。

　　第五条 税务师事务所及其涉税服务人员执行企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务，应当遵循《税务师行业职业道德指引(试行)》相关的规定，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。

　　第六条 税务师事务所及涉税服务人员提供企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证服务，应当遵循涉税鉴证业务与代理服务不相容原则。根据《税务师行业涉税鉴证业务指引(试行)》规定，承办被鉴证单位的企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务的涉税服务人员，不得同时承办被鉴证单位企业所得税纳税申报代理及其他存在影响鉴证独立性原则的业务。

　　第七条 税务师事务所及其涉税服务人员执行企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务，应当遵循《税务师行业质量控制指引(试行)》的相关规定，对业务承接和保持、业务委派、业务实施、业务复核、业务监控、业务工作底稿实施全面的质量控制。

　　第八条 税务师事务所及其涉税服务人员执行企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务，应当遵循《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》的相关规定，执行业务承接、业务委派、业务计划、业务实施、业务记录、业务成果、业务档案的服务流程。

　　第二章 业务定义与目标

　　第九条 本指引所称企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务，是指税务师事务所接受委托，委派具备资质的涉税专业服务人员，依据税法、会计准则和会计制度及其他相关法律、法规规定，对被鉴证人的企业所得汇算清缴申报事项的真实性、合法性和完整性进行审核、判断，并出具鉴定和证明的活动。

　　第十条 企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务涉及以下当事人及术语：

　　(一)委托人，是指委托税务师事务所对企业所得税年度纳税申报事项进行鉴证的单位或个人;

　　(二)鉴证人，是指接受委托，具有提供涉税鉴证业务资质的税务师事务所及其涉税服务人员;

　　(三)被鉴证人，是指与鉴证年度企业所得税纳税申报事项相关的企业所得税纳税人。被鉴证人可以是委托人，也可以是委托人有权指定的第三人;

　　(四)使用人，即预期使用鉴证报告的单位或个人;

　　(五)鉴证事项，是指鉴证人评价和证明的年度纳税申报事项，具体是为被鉴证人编制的企业所得税年度纳税申报表(以下简称“年度纳税申报表”)。

　　第十一条 企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务鉴证目标，是鉴证人通过对被鉴证人的年度纳税申报表的事实、证据、依据、程序、处理五个方面情况进行鉴证，证明其真实性、合法性、合理性、相关性和完整性，并对年度纳税申报表发表相应的鉴证意见。

　　第三章 证据收集与评价

　　第十二条 鉴证人承办企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务，对取得与鉴证事项相关的鉴证证据，根据《涉税鉴证业务指引(试行)》的规定，从证据资格和证明能力等方面进行证据鉴证并确认，判断证据的真实性、合法性、合理性、相关性和完整性。

　　第十三条 鉴证人应当根据被鉴证人情况和企业所得税鉴证业务委托协议、业务计划，要求被鉴证人提供所需的相关鉴证资料。必要时，可书面列示鉴证资料清单，并告知被鉴证人进行事前准备。

　　第十四条 鉴证人可以通过列示鉴证资料清单、问卷调查、现场访谈等方式，取得并归集与鉴证事项有关的资料信息，主要包括：

　　企业基本情况、财务会计制度、内部控制制度自我评价情况、鉴证年度的重大经济交易事项、相关财务会计数据信息、纳税调整项目、税收优惠项目、弥补亏损类项目、境外所得税收抵免项目等九个方面鉴证证据。

　　第十五条 鉴证人在调查被鉴证人的下列情况时，应取得有关鉴证材料：

　　(一)基本情况调查，包括社会信用代码证情况、申报纳税情况、税务检查及整改情况、银行开户情况、对外投资情况、分支机构情况等;

　　(二)财务会计制度情况调查，包括所执行的会计制度和会计准则、确定的具体会计规定、各类财务报告、本年度企业会计政策变动情况及说明、接受会计信息质量抽查或者审计的结果及整改情况等;

　　(三)内部控制制度自我评价情况调查，包括不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等;

　　(四)鉴证年度的重大经济交易事项调查，包括企业重组、对外投融资等。

　　第十六条 鉴证人对被鉴证人利润总额的确认，应当取得下列鉴证材料：

　　(一)已经其他中介机构审计的财务报表或者鉴证人延伸鉴证取得的、构成财务报表基础的会计数据信息;有关监管部门、其他中介机构出具的审计(检查)结论或者建议书、会计信息质量抽查结论等;

　　(二)被鉴证人按照适用的国家统一会计制度规定编制的财务报告，所有交易均已记录并反映在财务报表中的书面声明;

　　(三)鉴证人采取适当的鉴证方法对利润总额事实方面、会计方面进行鉴证获取的有关信息或资料。

　　第十七条 鉴证人对被鉴证人纳税调整增加额和纳税调整减少额的确认，应当取得下列鉴证材料：

　　(一)被鉴证人收入类调整项目在事实方面、账载金额会计核算方面以及税收金额方面的有关信息或资料;

　　(二)被鉴证人扣除类调整项目在事实方面、账载金额会计核算方面以及税收金额方面的有关信息或资料;

　　(三)被鉴证人资产类调整项目在事实方面、账载金额会计核算方面以及税收金额方面的有关信息或资料;

　　(四)被鉴证人特殊事项调整项目在事实方面、账载金额会计核算方面以及税收金额方面的有关信息或资料。具体包括：企业重组、政策性搬迁、特殊行业准备金、房地产开发企业特定业务计算、合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额、发行永续债利息支出;

　　(五)被鉴证人特别纳税调整项目在事实方面、账载金额会计核算方面和税收方面的有关信息或资料。

　　第十八条 鉴证人对被鉴证人发生的实际资产损失和法定资产损失实施鉴证时，应当取得具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

　　鉴证人在企业所得税年度申报鉴证实施过程中，可以采信其他涉税专业服务机构对企业资产损失等与企业所得税年度申报相关事项作出的鉴证意见。

　　第十九条 鉴证人对被鉴证人税收优惠项目的确认，应当取得下列鉴证材料：

　　(一)被鉴证人享受税收优惠项目事实方面的有关信息或资料;

　　(二)被鉴证人享受税收优惠项目会计方面的有关信息或资料;

　　(三)被鉴证人享受税收优惠项目税收方面的有关信息或资料。

　　第二十条 鉴证人对被鉴证人弥补亏损类项目的确认，应当取得下列鉴证材料：

　　(一)被鉴证人符合税前弥补亏损的证明资料;

　　(二)被鉴证人以前年度亏损额在税务机关申报备案资料和以前年度亏损弥补额的纳税申报资料;

　　(三)被鉴证人本年度可弥补亏损的所得额和可结转下一年度弥补亏损额的计算资料;

　　(四)境外所得税收抵免项目相关资料。

　　第二十一条 对被鉴证人境外所得税收抵免项目实施鉴证，应当取得下列鉴证材料：

　　(一)境外企业注册及股东情况法律文件资料;

　　(二)被鉴证人境外投资、境外交易、境外收益分配的法律文件、会计核算资料及境外投资、境外交易的收益售付汇凭证;

　　(三)企业管理当局就境外所得、分配的决策资料;

　　(四)境外被投资人、境外不具有独立纳税地位的分支机构财务会计报告、利润分配决议;

　　(五)外国(地区)政府、税务机关就境外被投资人的税收优惠文件及我国政府与该国(地区)的税收协定或者安排;

　　(六)境外企业(法人)所得税完税凭证复印件或当地政府核发的具有纳税性质的凭证或证明等资料;

　　(七)根据合同及其他证据，鉴证未在境外设立机构而发生的境外交易收入实现时间、相关扣除项目是否符合税法规定;

　　(八)前任涉税服务人员对境外亏损弥补及前五年境外所得已缴税款未抵免余额的鉴证意见。

　　第二十二条 鉴证人通过审阅被鉴证人提供的上述证据资料，结合相关当事人说明，判断证据的真实性、合法性、合理性、相关性和完整性。

　　(一)真实性主要通过鉴证各项证据资料之间的逻辑关系，确认事实是否有证据证明，证据已按程序查证属实和确认事实已排除合理怀疑;

　　(二)合法性主要通过取得与企业所得税汇算清缴纳税申报相关的证据方式，证据表现形式等方面进行判断;

　　(三)合理性是判断证据资料与企业所得税汇算清缴纳税申报事项是否符合生产经营活动常规，确认是否应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

　　(四)相关性主要是判断证据资料是否与企业所得税汇算清缴纳税申报事项存在关联性，鉴证人需判断关联的程度以及所取得证据是否可证明鉴证事项真实发生。

　　(五)完整性主要是判断企业所得税汇算清缴纳税申报事项应该列示的所有项目和金额是否均以列入发生的金额。

　　第二十三条 鉴证人应当以职业怀疑态度评价所获取证据的真实性、合法性、合理性、相关性和完整性，从而判断其证据有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。

　　鉴证人对委托人或被鉴证人提供证据资料的真实性、合法性、合理性、相关性和完整性产生怀疑时，应当告知其更正、补充或者给予适当的责任提醒。

　　第四章 业务实施

　　第一节 利润总额项目鉴证

　　第二十四条 利润总额计算项目的鉴证，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证营业收入、营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失、公允价值变动收益、其他收益、投资收益等利润总额各项目的情况，鉴证年度发生情况、资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况。应当重点关注以下事项：

　　(一)调查了解有关利润总额的内部控制是否存在、有效且一贯遵守;

　　(二)调查了解利润项目的会计核算和计量是否正确执行国家统一会计制度;

　　(三)对处理不符合国家统一会计制度的事项，提示被鉴证人进行会计差错调整。

　　第二节 企业境外所得税收抵免项目鉴证

　　第二十五条 企业境外所得税收抵免项目的鉴证，包括境外所得分回情况、境外应纳税所得额、分国(地区)可抵免境外所得税税额、分国(地区)境外所得税的抵免限额等。应当重点关注以下事项：

　　(一)审核被鉴证人在应纳税额中抵免其境外缴纳的所得税额是否符合税法的规定;

　　(二)审核被鉴证人当期实际可抵免分国(地区)境外所得税税额和抵免限额;

　　(三)审核被鉴证人按照税法规定确定的境外所得、境外应纳税所得额和可抵免境外所得税税额;

　　(四)审核被鉴证人在境外投资收益实际间接负担的税额，并审核由被鉴证人直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，是否符合按照税法规定持股方式的三层外国企业;

　　(五)审核被鉴证人从与我国政府订立税收协定(或安排)的国家(地区)取得的所得，按照该国(地区)税收法律享受的免税或减税待遇的具体数额;

　　(六)审核被鉴证人在境外一国(地区)当年缴纳和间接负担的符合规定的所得税税额低于或者超过所计算的该国(地区)抵免限额的，可据实抵免或者抵补的具体数额;

　　(七)审核被鉴证人拟向主管税务机关申请采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免是否属于税法规定的情形;

　　(八)被鉴证人在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致时，审核其采用的境外纳税年度确定是否符合税法规定;

　　(九)审核被鉴证人抵免境外所得税额后实际应纳的所得税额。

　　第三节 收入类调整项目鉴证

　　第二十六条 收入类调整项目的鉴证，应当依据税收规定包括鉴证收入类调整项目，鉴证收入类纳税调整项目的鉴证年度发生情况、会计核算情况、纳税调整金额确认情况。应当重点关注以下事项：

　　(一)结合被鉴证人的业务活动类型和行业特点以及企业税务风险管理制度，识别和确认所有收入类调整事项;

　　(二)调查了解收入类调整事项的账载金额的准确性;

　　(三)确认税收金额与账载金额的差异;

　　(四)审核确认收入类调整金额。

　　第二十七条 视同销售收入的鉴证，包括：非货币性交易视同销售收入，货物、财产、劳务视同销售收入和其他视同销售收入。应当重点关注以下事项：

　　(一) 执行企业会计制度的被鉴证人，发生的非货币性交易，或将货物、财产、劳务用于对外捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励或利润分配等用途的，会计上不作销售处理而按成本转账，税务上作为视同销售收入处理，应进行纳税调整;执行会计准则的被鉴证人，已依据《企业会计准则第9号——职工薪酬》(2014年修订)和《企业会计准则案例讲解2015年版》将货物、财产、劳务用于职工福利，会计上已经按公允价值计量并作销售处理;

　　(二)执行会计准则的被鉴证人，对未同时满足该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量等两个条件的非货币性资产交换，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，会计上不确认损益，税务上作为视同销售收入处理，应进行纳税调整;

　　(三)根据有关会计核算资料，取得非货币资产交换，或将货物、财产、劳务用于对外捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励或利润分配等用途的证据资料;将货物、财产、劳务用于职工福利应作销售而未作销售的资料;避免企业出现未按会计准则执行的情况未及时纠正;

　　(四)按税法规定的计税价格，确认视同销售收入金额。

　　第二十八条 未按权责发生制原则确认收入鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)融资性分期收款销售业务中，会计上在满足收入确认条件的，按应收合同或协议价款的公允价值(折现值)确认营业收入，税务上按照合同约定的收款日期分期确认收入的实现;

　　(二)融资性分期收款销售业务中，与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用，不属于本鉴证项目;

　　(三)执行企业会计制度的被鉴证人，增值税返还、补贴收入会计上按权责发生制确认收入，税务应按收付实现制确认收入，应进行纳税调整;

　　(四)执行会计准则的被鉴证人，补贴收入不属于本鉴证项目;

　　(五)会计上按权责发生制确认的利息、租金、特许权使用费、等收入，税法按收付实现制确认形成的暂时性差异，应进行纳税调整。

　　第二十九条 投资收益纳税调整项目的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)与上期投资收益比较，结合交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资等账户变动情况，分析本期投资收益是否存在异常现象，如有应查明原因，并作适当处理;

　　(二)对成本法核算下收到收益，应查验并取证被投资单位会计报表、股东会或股东大会利润分配决议并审查是否与投资匹配;

　　(三)关注“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“其他权益工具”、“长期股权投资”、“短期投资”、“银行存款”、“无形资产”、“固定资产”、“存货”等明细账与有关凭证及签订的投资合同与协议，审核纳税人对外投资的方式和金额，了解该企业对投资单位是否拥有控制权，核算投资收益的方法是否符合税法的有关规定;

　　(四)纳税人已实现的收益是否计入投资收益账户，有无利润分配分回实物直接计入存货等账户，未按同类商品市场公允价值或其销售收入计入投资收益的情形;

　　(五)纳税人以非货币性资产对外投资或向投资方分配，是否按销售和投资或销售和分配处理;

　　(六)国外的投资收益汇回是否存在重大限制，若存在重大限制，应说明原因;

　　(七)转让、出售股票、债券的交易凭证是否真实、合法，会计处理是否正确;

　　(八)对本期发生收购或转让股权的，应与股权购买日或转让日的验证相结合，查验投资收益的计算是否正确;

　　(九)检查是否存在免税的投资收益或其他应纳税调整的项目，并作出记录。

　　第三十条 按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)本鉴证项目只涉及鉴证年度新发生的长期股权初始投资，且该项初始投资按权益法核算;

　　(二)执行会计准则的被鉴证人，按权益法核算对长期股权投资对初始投资成本调整确认收益，计入取得投资当期的营业外收入，税务处理不确认收入，应进行纳税调整;

　　(三)根据纳税申报表填报说明的规定，执行企业会计制度的被鉴证人，不涉及本鉴证项目。

　　第三十一条 交易性金融资产初始投资调整的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)执行会计准则的被鉴证人，会计上将购入交易性金融资产相关交易费用直接计入当期损益，税务处理不确认为当期损益，应全额进行纳税调整;

　　(二)执行企业会计制度的被鉴证人不涉及本鉴证项目。

　　第三十二条 公允价值变动净损益的鉴证，包括：公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和投资性房地产等资产公允价值变动净损益，应当重点关注以下事项：

　　(一)执行会计准则的被鉴证人，会计上确认公允价值变动净损益，税务处理不确认公允价值变动净损益，应全额进行纳税调整;

　　(二)执行企业会计制度的被鉴证人不涉及本鉴证项目。

　　第三十三条 不征税收入鉴证包括：财政拨款、行政事业性收费、政府性基金和其他事项，应当重点关注以下事项：

　　(一)确认为不征税收入是否符合税法规定的条件;

　　(二)关注专项用途财政性资金五年内的使用情况，并对满五年内未使用资金应进行纳税调整;

　　(三)不征税收入用于支出所形成的费用，在扣除类调整项目中进行纳税调整;

　　(四)不征税收入用于支出形成的资本，在资产类调整项目中进行纳税调整。

　　第三十四条 销售折扣、折让和退回鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除;

　　(二)销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额;

　　(三)企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入;

　　(四)销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》;

　　(五)取得销售折扣、折让有关的协议、会计凭证、计算资料等证据;

　　(六)对不符合税法规定的销售折扣和折让的鉴证结论，应进行说明，如：事实依据、证明证据、税法依据和鉴证过程。

　　第三十五条 收入类调整项目——其他的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)除上述项目之外的收入类调整项目;

　　(二)执行企业会计制度的被鉴证人摊销股权投资差额的纳税调整属于本鉴证项目。

　　第四节 扣除类调整项目鉴证

　　第三十六条 鉴证扣除类调整项目的鉴证，应依据税收规定鉴证扣除类纳税调整项目的鉴证年度发生情况、会计核算情况、纳税调整金额确认，应当重点关注以下事项：

　　(一)结合被鉴证人的业务活动类型和行业特点以及企业税务风险管理制度，识别和确认扣除类调整事项的真实性、合法性、合理性、相关性和完整性;

　　(二)评价扣除类调整事项的账载金额的准确性;

　　(三)确认税收金额与账载金额的差异;

　　(四)审核确认扣除类调整金额。

　　第三十七条 视同销售成本包括非货币性交易视同销售成本，货物、财产、劳务视同销售成本和其他视同销售成本的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)执行企业会计制度的被鉴证人，发生的非货币性交易，或将货物、财产、劳务用于对外捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励或利润分配等用途的，会计上不作销售处理而按成本转账，应进行纳税调整作为视同销售成本处理;

　　(二)执行企业会计准则的被鉴证人，对未同时满足该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量等两个条件的非货币性资产交换，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，会计上不确认损益，应进行纳税调整作为视同销售成本处理;

　　(三)根据有关会计核算资料，取得非货币资产交换，或将货物、财产、劳务用于对外捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励或利润分配等用途的证据资料;

　　(四)根据处置资产的计税基础确认视同销售成本金额，并关注处置资产账面价值和应转回的以前年度计提减值准备。

　　第三十八条 工资薪金支出的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)取得工资薪金制度、行业及地区平均水平、政府有关部门对国有企业的限定标准、工资调整情况等证据资料，按税法规定评价工资薪金支出的合理性，确认不合理的工资薪金支出金额;

　　(二)鉴证企业是否发生股权激励计划的工资薪金支出;

　　(三)取得个人所得税扣缴凭证，确认工资薪金支出个人所得税的代扣代缴情况;

　　(四)发生、发放工资薪金，未按国家统一会计制度进行核算的，应作为会计差错处理;

　　(五)按税法规定的工资薪金支出范围，确认工资薪金支出税收金额;

　　(六)鉴证有无将外部人员劳务费作为工资薪金支出的情况，有无将属于福利费性质的补贴计入工资核算的情况。

　　第三十九条 职工福利费支出的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)按税法规定评价职工福利费列支的内容及核算方法;

　　(二)未通过应付福利费或应付职工薪酬账户核算的福利费支出;

　　(三)不属于职工福利费支出内容或未按规定进行核算的，应归集有关资料，作为纳税调整的证据;

　　(四)根据税法规定的扣除标准，确认职工福利费支出的税收金额;

　　(五)对工资薪金发生纳税调整的，应相应调整职工福利费的计算基数。

　　第四十条 职工教育经费支出的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)软件生产企业等特殊行业，职工培训费允许全额税前扣除，不需要进行纳税调整;

　　(二)对不符合国家有关部门关于企业职工教育经费提取与使用管理的规定，职工教育经费挪作他用，或未在职工教育经费中列支的属于教育经费使用范围内的支出;

　　(三)根据纳税申报资料，确认以前年度结转扣除额和结转以后年度扣除额;

　　(四)根据税法规定的扣除标准，确认职工教育经费税收金额;

　　(五)对工资薪金发生纳税调整的，应相应调整职工教育经费的计算基数。

　　第四十一条 工会经费支出的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)工会经费当年不允许税前扣除的部分，不得结转以后年度扣除;

　　(二)会计上计提未实际拨缴的工会经费，不允许税前扣除;

　　(三)根据税法规定的扣除标准和拨缴凭证，确认工会经费税收金额;

　　(四)对工资薪金发生纳税调整的，应相应调整工会经费的计算基数。

　　第四十二条 各类基本社会保障性缴款的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)本鉴证项目的范围包括：基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等五项基本社会保障性缴款;

　　(二)补充养老保险、补充医疗保险不属于本鉴证项目;

　　(三)住房公积金不属于本鉴证项目;

　　(四)取得社会保障部门为缴存职工发放的缴存各项社会保障性缴款的有效凭证;

　　(五)根据国家规定的范围、标准和实际缴纳情况，鉴证确认各类基本社会保障性缴款的税收金额;

　　(六)对工资薪金发生纳税调整的，应相应调整各类社会保障性缴款的计算基数。

　　第四十三条 住房公积金的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)取得住房公积金管理中心为缴存住房公积金的职工发放的缴存住房公积金的有效凭证;

　　(二)根据国家规定的范围、标准和实际缴纳情况，鉴证确认住房公积金税收金额;

　　(三)对工资薪金发生纳税调整的，应相应调整住房公积金的计算基数。

　　第四十四条 补充养老保险、补充医疗保险的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)对工资薪金发生纳税调整的，应相应调整补充养老保险、补充医疗保险的计算基数;

　　(二)取得补充养老保险、企业补充医疗保险具体管理办法的文件、年度预算方案的职工(代表)大会审议文件或股东大会和董事会审议文件;

　　(三)根据国家规定的范围、标准和实际缴纳情况，鉴证确认补充养老保险、补充医疗保险的税收金额。

　　第四十五条 业务招待费支出的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)业务招待费扣除限额的计算基数，应关注从事股权投资业务的企业、房地产开发企业、筹建期等企业;

　　(二)审核业务招待费的真实性;

　　(三)在业务招待费项目之外列支的招待费;

　　(四)根据税法规定的销售(营业)收入额范围、计算比例和发生额扣除比例，鉴证确认业务招待费支出的税收金额。

　　第四十六条 广告费与业务宣传费支出的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)广告费与业务宣传费支出的计算基数，包括营业收入和视同销售收入;

　　(二)不同行业广告费与业务宣传费支出税前扣除标准和税前扣除范围的特殊规定;

　　(三)根据纳税申报资料，确认本年扣除的以前年度结转额和本年结转以后年度扣除额;

　　(四)按照税收规定的销售(营业)收入额范围和扣除比例，确认广告费与业务宣传费支出的税收金额;

　　(五)广告性质赞助支出作为业务宣传费税前扣除。

　　第四十七条 捐赠支出的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)对于非公益救济性捐赠支出，应按税法规定确定非公益捐赠支出调增金额;

　　(二)对于限比例的捐赠支出，应当根据税法规定的计算基数、扣除比例和受赠单位公益性捐赠扣除资格，鉴证确认捐赠支出的税收金额;

　　(三)取得公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门开具的公益性捐赠票据;

　　(四)对于可据实扣除的捐赠支出，应按税法规定的受赠单位范围和捐赠支出情况，鉴证确认捐赠支出的税收金额。

　　第四十八条 利息支出的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)被鉴证人向非金融企业借款而发生的利息支出;

　　(二)取得金融企业同期同类贷款利率有关的证据资料，确认利息支出的税收金额;

　　(三)固定资产、无形资产在购置、建造期间发生的合理借款费用应当资本化，经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态存货在建造期间发生的合理借款费用应当资本化，对未按规定资本化的借款费用应按会计差错处理。

　　第四十九条 罚金、罚款和被没收财物损失的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)被鉴证人按照经济合同规定支付的违约金、银行罚息、罚款和诉讼费，不属于本鉴证项目;

　　(二)取得罚没机关开具的罚金、罚款和被没收财物的有效凭证;

　　(三)对被鉴证人发生的罚金、罚款和被没收财物的损失，会计上允许计入当期损益，税务处理上不允许税前扣除应全额进行纳税调整。

　　第五十条 税收滞纳金、加收利息的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)取得税收滞纳金缴款书、加收利息缴款书;

　　(二)对被鉴证人发生的税收滞纳金、加收利息，会计上允许计入当期损益，税务处理上不允许税前扣除应全额进行纳税调整。

　　第五十一条 赞助支出的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)公益性捐赠不属于本鉴证项目;

　　(二)广告性赞助支出不属于本鉴证项目;

　　(三)被鉴证人实际发生的公益性捐赠和广告性赞助支出以外的赞助支出，会计上允许计入当期损益，税务处理上不允许税前扣除应全额进行纳税调整。

　　第五十二条 与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)执行企业会计制度的被鉴证人不涉及本鉴证项目;

　　(二)执行企业会计准则的被鉴证人，会计上采用实际利率法分期摊销未确认融资费用计入财务费用，税务处理上不允许税前扣除应进行纳税调整。

　　第五十三条 佣金和手续费支出的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)不同类型企业，佣金和手续费支出税前扣除标准不一致;

　　(二)非转账支付不得扣除、证券承销机构的手续费及佣金不得扣除;

　　(三)关注手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等，手续费直接冲减服务协议金额的情况;

　　(四)已计入相关资产的手续费及佣金支出应通过折旧、摊销分期扣除，不属于本鉴证项目。

　　第五十四条 跨期扣除项目的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)审核被鉴证人是否发生维简费、安全生产费用、预提费用、预计负债等跨期扣除项目，并确认会计核算计提计入当期损益的跨期扣除项目金额;

　　(二)审核被鉴证人维简费、安全生产费用、预提费用、预计负债等项目的实际发生情况;

　　(三)根据税法规定确认跨期扣除项目税前扣除限额，鉴证确认跨期扣除项目税收金额。

　　第五十五条 与取得收入无关的支出鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)被鉴证人实际发生的与收入无关的支出，会计上计入当期损益的，税务处理上均不允许税前扣除应全额进行纳税调整;

　　(二)企业实际发生的与取得收入有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

　　第五十六条 境外所得分摊的共同支出鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)审核被鉴证人是否存在为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，并确认会计核算计提计入当期损益的跨期扣除项目金额;

　　(二)审核被鉴证人与取得境外应税所得有关的、合理的部分，是否按照税法规定的合理比例在境内、境外应税所得之间分摊后扣除;

　　(三)审核被鉴证人的分摊比例是否符合税法规定;

　　(四)根据税法规定确认境外所得分摊的共同支出税前扣除限额，鉴证确认境外所得分摊共同支出的税收金额。

　　第五十七条 党组织工作经费的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)审核被鉴证人纳入管理费用的党组织工作经费是否符合使用范围;

　　(二)审核被鉴证人纳入管理费用的党组织工作经费，实际支出是否超过职工年度工资薪金总额1%，超过部分是否结转以后年度;

　　(三)审核被鉴证人是否存在累计结转以后年度金额超过上一年度职工工资总额2%的情况;

　　(四)根据税法规定确认党组织工作经费税前扣除限额，鉴证确认党组织工作经费税收金额。

　　第五十八条 其他扣除类调整项目的鉴证，应当关注除上述项目之外的扣除类调整项目。如，不符合规定的票据属于本鉴证项目。

　　第五节 资产类调整项目鉴证

　　第五十九条 鉴证资产类调整项目的鉴证，包括：资产折旧摊销、资产减值准备金、资产损失、其他。

　　(一)资产折旧摊销的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　1.结合被鉴证人的资产类别和行业特点以及企业资产管理制度，确认资产原值的账载金额、残值率、折旧摊销方法、折旧摊销年限、本期折旧摊销额以及存货的购(产)销存计价方法是否正确;

　　2.结合被鉴证人的资产类别和行业特点，确认资产的计税基础、折旧方法、折旧摊销年限、本期折旧摊销额以及存货的购(产)销存计税基础计算结转是否符合规定;

　　3.确认资产项目折旧、摊销、分配、扣除的纳税调整项目证据资料和金额计算资料;

　　4.企业转让或者以其他方式处置资产的，应当鉴证其申报扣除的资产净值。

　　(二)资产减值准备金的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　1.结合被鉴证人的资产情况和行业特点以及企业管理制度，确认各项准备金的期初余额、本期转回额、本期计提额、期末余额;

　　2.确认允许税前扣除的准备金支出;

　　3.依据会计核算的本期转回额和本期计提额与税法规定允许税前扣除的准备金支出额进行分析对比，确认纳税调增金额和调减金额;

　　(三)资产损失鉴证执行企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务执业规范。

　　第六十条 资产类其他调整项目鉴证，应当关注除上述项目之外的资产类调整项目。

　　第六节 特殊事项调整项目鉴证

　　第六十一条 特殊事项调整项目的鉴证，包括：企业重组及递延纳税、政策性搬迁、特殊行业准备金、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额、合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额、发行永续债利息支出、其他。除上述债务重组所得可以分期确认应纳税所得额的企业重组外，其他涉及资产计税基础与会计核算成本差异调整的企业重组，不属于特殊事项调整项目，属于资产类调整项目。

　　(一)企业重组的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　1.确认鉴证年度债务重组、股权收购、资产收购、企业合并、企业分立、以非货币性资产对外投资、技术入股、股权划转、资产划转等重组项目发生情况;

　　2.计算一般性税务处理的账载金额、税收金额、纳税调整金额;

　　3.计算特殊性税务处理的账载金额、税收金额、纳税调整金额。

　　(二)政策性搬迁的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　1.确认鉴证年度搬迁收入、搬迁支出、搬迁所得或损失的发生情况;

　　2.确认应计入鉴证年度应纳税所得额的搬迁所得或损失、计入当期损益的搬迁收益或损失、以前年度搬迁损失当期扣除金额、纳税调整金额。

　　(三)特殊行业准备金的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　1.确认被鉴证企业是否发生保险公司、证券行业、期货行业、中小企业信用担保机构、金融企业、小额贷款公司等特殊行业准备金业务;

　　2.计算特殊行业准备金账载金额、税收金额、纳税调整金额。

　　(四)房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　1.确认销售未完工产品收入的税收金额;

　　2.计算销售未完工产品预计毛利额的税收金额和纳税调整金额;

　　3.确认实际发生的营业税金及附加、土地增值税的税收金额和纳税调整金额;

　　4.确认销售未完工产品转完工产品确认销售收入的税收金额;

　　5.计算转回的销售未完工产品预计毛利额的税收金额和纳税调整金额;

　　6.确认转回实际发生的营业税金及附加、土地增值税的税收金额和纳税调整金额。

　　(五)合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　1.审核合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额的确认时间、分配比例、分配原则是否符合税法规定;

　　2.审核被鉴证人是否发生合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额，并确认会计核算计提计入当期损益的金额;

　　3.按税法规定确认的合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额，确认税收金额、纳税调整金额。

　　(六)发行永续债利息支出的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　1.审核确认永续债的金融工具性质，属于金融负债还是权益工具;

　　2.审核永续债是否符合税法规定5条(含)以上的条件;

　　3.审核发行方是否按照股息、红利企业所得税政策执行;

　　4.审核被鉴证人是否发生发行永续债利息支出，并确认会计核算计提计入当期损益的金额;

　　5.按税法规定确认的发行永续债利息支出，确认税收金额、纳税调整金额。

　　第六十二条 特殊事项调整项目其他项目的鉴证，应当关注除上述项目之外的特殊事项调整项目。

　　第七节 特别纳税调整项目鉴证

　　第六十三条 特别纳税调整项目的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)结合被鉴证人的企业组织结构、经营情况、行业特点和企业税务风险管理制度，识别企业的特别纳税调整事项;

　　(二)根据约定，结合被鉴证人的同期资料、企业关联交易申报表，判断被鉴证人的关联交易是否应当申报;

　　(三)依据被鉴证人出具的同期资料报告，确认被鉴证人本年度应当调整的应纳税所得额。

　　第八节 其他纳税调整项目鉴证

　　第六十四条 其他纳税调整项目的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)根据被鉴证人实际执行的国家统一会计制度和企业自行制定的会计政策，除收入类调整项目、扣除类调整项目、资产类调整项目、特殊事项调整项目、特别纳税调整项目以外，还应关注资产、负债和所有者权益有关账户的变化对应纳税所得额的影响，确认会计处理与税务处理实际存在的差异，确认差异纳税调整事项，如，资本公积的减少是否属于应计未计收入等;

　　(二)对被鉴证人会计处理实务中不属于会计差错但影响税务处理的事项，应进行记录并进行纳税调整;

　　(三)对被鉴证人会计核算有关原始凭证不符合合法有效凭证条件的，应进行记录并考虑调整纳税申报事项。

　　第九节 税收优惠项目鉴证

　　第六十五条 鉴证税收优惠项目的鉴证，包括：免税收入、减计收入、加计扣除、减免所得额、减免所得税额、抵扣应纳税所得额、抵免所得税额等的鉴证。应当重点关注以下事项：

　　(一)结合被鉴证人的业务类型、行业特点、企业税务风险管理制度以及税务机关对税收优惠项目审批或备案情况，确认税收优惠项目是否真实、享受优惠的条件是否具备、享受税收优惠的计算是否准确，确认小型微利企业的从业人数、资产总额、所属行业等情况;

　　(二)确认被鉴证人开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用是否作为加计扣除基数;如被鉴证人已出具新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用专项报告，可以专项报告数据作为加计扣除基数;

　　(三)确认免税收入、减计收入、减免税项目所得、加计扣除、抵扣应纳税所得额、其他的纳税调整减少额、减免所得税额和抵免所得税额;

　　(四)审核被鉴证人同时从事不同企业所得税待遇的项目，是否单独计算所得并合理分摊企业的期间费用。

　　第十节 弥补亏损类项目鉴证

　　第六十六条 鉴证弥补亏损类项目的鉴证，包括：当年境内所得额、分立转出的亏损额、合并、分立转入的亏损额、弥补亏损企业类型、当年亏损额、当年待弥补的亏损额、用本年度所得额弥补的以前年度亏损额、当年可结转以后年度弥补的亏损额、可结转以后年度弥补的亏损额合计的鉴证。应当重点关注以下事项：

　　(一)结合企业日常经营业务、资产重组情况以及企业税务风险管理制度，确认被鉴证人当年合并分立企业转入的可弥补亏损额以及可弥补的所得额;

　　(二)结合企业以前年度企业所得税年度纳税申报鉴证报告和纳税申报资料，确认有关鉴证年度的当年境内所得额、合并分立企业转入可弥补亏损额和以前年度亏损弥补额;

　　(三)审核当年可弥补的所得额、本年度实际弥补的以前年度亏损额和可结转以后年度弥补的亏损额，应当关注高新技术企业、科技型中小企业资格和国家鼓励的集成电路生产企业等。

　　第十一节 本年实际应补(退)所得税额项目鉴证

　　第六十七条 本年实际应补(退)所得税额项目的鉴证，包括;实际应纳所得税额、累计实际已预缴的所得税额、汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额的鉴证，民族自治地区企业所得税地方分享部分。应当重点关注以下事项：

　　(一)结合被鉴证人的企业所得税月(季)度预缴纳税申报表、汇总纳税分支机构企业所得税分配表等资料，确认本年度累计实际已预缴的所得税额和汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额。注意区分预缴本年度税额和补缴以前年度税额;

　　(二)审核民族自治地区企业所得税地方分享部分免征和减征情况;

　　(三)审核以前年度多缴的所得税额在本年抵减额;

　　(四)审核以前年度应缴未缴在本年度入库所得税额;

　　(五)审核本年度应补(退)的所得税额。被鉴证人本年度发生被税务稽(检)查、纳税评估、会计信息质量抽查、审计机关审计而发生企业所得税退补事项的，应当区分所得税额的所属年度。

　　第十二节 实行企业所得税汇总纳税的企业鉴证

　　第六十八条 实行企业所得税汇总纳税的企业的鉴证，应当重点关注以下事项：

　　(一)审核确认汇总纳税的分支机构是否符合税法规定的汇总范围;

　　(二)审核或委托审核确认分支机构的营业收入金额、资产总额、职工薪酬等内容，确认所得税分配比例;

　　(三)审核分支机构所得税预缴情况。

　　第五章 业务记录

　　第六十九条 鉴证人应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的证据以及得出的结论作出记录，按照《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》和《涉税鉴证业务指引(试行)》的规定，编制、使用和保存企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务工作底稿。

　　第七十条 在鉴证过程中，鉴证人对已经审核确认的重大鉴证事项，如与被鉴证人存在异议，鉴证人应在鉴证业务工作底稿中予以记录，记录内容包括：产生异议的具体事项、原因，双方沟通的结果，对出具鉴证报告的影响等。

　　第七十一条 企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务工作底稿，应按综合类、鉴证实施类和鉴证结果类，分类别存档。

　　第六章 鉴证报告

　　第七十二条 鉴证人完成约定鉴证事项后，由项目负责人按《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》和《涉税鉴证业务指引(试行)》的规定，编制并出具企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务报告，公允反映被鉴证人在鉴证期间的应纳所得税额。

　　第七十三条 鉴证人执行企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务，应当针对鉴证事项出具鉴证报告。鉴证报告要件如下：

　　(一)鉴证报告正文;

　　(二)专项鉴证事项说明;

　　(三)鉴证报告附件或附送的资料。

　　第七十四条 鉴证人出具的企业所得税年度汇算清缴纳税申报鉴证报告正文，应当包括下列要素：

　　(一)标题。鉴证报告的标题应当统一规范为“企业所得税年度汇算清缴纳税申报+鉴证报告”;

　　(二)编号。按照鉴证人业务成果编号规则统一编码并在业务成果首页注明，全部业务成果均应编号，以便留存备查或向税务机关报送;

　　(三)收件人。即鉴证人按照业务委托协议的要求致送涉税鉴证业务报告的对象，并应当载明收件人全称;

　　(四)引言。鉴证报告引言应当表明委托人与受托人的责任，对委托事项是否进行鉴证审核以及审核标准、审核原则等进行说明;

　　(五)鉴证实施情况。鉴证人在业务实施过程中所采用的程序和方法、分析事项、具体步骤、计算过程等内容：

　　1.简要评述与企业所得税有关的各项内部证据和外部证据的相关性和可靠性;

　　2.简要陈述对委托单位提供的会计资料及纳税资料等进行审核、验证、计算和进行职业推断的情况。

　　(六)鉴证结论或鉴证意见。鉴证人提供涉税专业服务的最终结果，有明确的意见、建议或结论;

　　(七)编制基础及使用限制段。明确企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证报告的使用用途;

　　(八)签章。企业所得税年度汇算清缴纳税申报鉴证报告，应当由两名或两名以上实施该项业务的具有涉税鉴证业务资质的涉税服务人员签章;

　　(九)报告出具日期。不应早于鉴证人获取充分、适当的审核证据，形成鉴证结论的日期;

　　(十)附件。鉴证业务说明，鉴证人应当根据企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务，应当反映企业所得税的计算步骤和计算过程等内容并将其作为鉴证业务说明的内容。

　　第七十五条 鉴证人为被鉴证人提供企业所得税年度汇算清缴纳税申报鉴证业务出具报告时，应附税务师事务所营业执照、税务师事务所行政登记证书、税务师执业证书等相关证明材料。

　　第七章 附 则

　　第七十六条 本指引自2023年7月1日起试行。原《企业所得税年度纳税申报鉴证业务规则》(中税协发[2015]036号)同时废止。

　　附件：

　　1.委托人管理层声明书(参考文本)

　　2.企业所得税年度汇算清缴纳税申报鉴证报告(参考文本)

中国注册税务师协会

2023年6月26日