企业改组中资产评估结果的涉税处理与会计核算

　　在企业改组过程中，资产评估是一项很重要的工作。目前，对于资产评估升值的涉税处理及其核算还存在不同的观点。笔者认为对资产评估升值要依据性质区别对待，属资本性资产发生的资本利得应该交纳相应的增值税及企业所得税，属流动资产的交易也应交纳相应的增值税及企业所得税。至于是否根据评估结果进行调账，应取决于会计主体是否发生了变化与其他的一些原因。

　　一、资产评估升值的涉税问题

　　对于资产评估升值应否征税的问题，有两种截然不同的意见，即主张征税和反对征税。主张征税的人认为，资产评估升值属于资本利得，资本利得也是企业的一种所得，因此理应征税。反对征税的人认为，资产评估升值有许多是通货膨胀引起的结果，是物价上涨的转化形式；而且，这种收益属于非实现收益，不是企业的真正收益。因此，对资产评估升值不应征税。要解决这个争议，关键在于确定资产评估升值的性质。

　　1、资产评估升值产生的原因

　　首先，根据会计历史成本的原则，资产初始计价是以购入时的历史成本确定的,但以此历史成本确定的账面价值不能反映资产的未来价值。资产使用的年限越长，价格变动的累积影响就越大，资产评估后的升值（减值）额也就更可能变大。资产评估后的升值有以下三种原因:一是通货膨胀，即重置同样的资产，必须支付更多的货币，因而使资产评估后升值。这种升值具有资本准备的性质。第二种原因是因资源的稀缺。一些资产评估后的升值是由于该项资产比较以前更为稀缺，物以稀为贵。第三是折旧因素造成的。出于刺激企业投资和加速设备更新的需要，在发达国家以及我国都缩短了机器设备的折旧年限，从而使其折旧年限常常小于其实际使用年限，形成账面净值少于其评估得出的实际价值。因折旧因素而产生的资产升值在评估升值中占有很大的比例。

　　当资产评估升值将产生企业的经营收益或资本利得时，理所当然是涉税的。如企业资产评估升值后进行产权转让，这部分升值给出售产权的企业带来收益。但笔者又认为由于通货膨胀引起的资产升值不应课征收益利得税。那么，我们在实际操作中如何判断呢?这完全取决于资产评估中升值的性质。

　　2.资产评估升值的性质

　　判断资产评估的升值是否涉税，主要取决于该项资产是否发生了产权交易，如果有产权交易，而这种交易又产生现实收益，则此类资产评估升值都应属于应税行为。

　　一般来说，企业拥有的用于生产或提供服务的资本性资产，不论拥有期限长短，在买卖或交换时实现的收益都应该视为资本利得。依据我国税法，应交增值税及企业所得税。而在短期内可以变现的货币资金、往来款项、存货等流动资产，在发生产权变更时属于应税行为，也应交纳增值税及企业所得税，这里所不同的是资本性资产与流动资产的应交增值税税率有所不同。

　　由于股份制改组的实质是产权交易，资产评估后的升值都属于资本利得，要交纳增值税及企业所得税。

　　3、税种与税率的设置

　　国际上的会计处理都将资本利得区别于一般所得，单独作为一个范畴对其征税。例如，欧共体国家、大部分经济合作与开发组织（OECD）国家、部分美洲国家和一些亚洲国家都在税法中对资本利得课税作了规定。笔者认为，我国的情况也应属于资本利得的资产评估升值课税。

　　如果对资产评估升值进行征税，那么税率很重要。我国企业的增值税和企业所得税，无论和发达国家还是发展中国家相比都不低。如果按目前此两种税的税率对资产评估后的升值部分进行征税，税率未免太高了一点。笔者认为资产评估升值部分增值税税率定为4%和所得税税率定为24%，较为合理，能体现国家对企业改组的税收优惠。

　　前一时期，在我国国有银行进行股份制改造中，均按照国际会计准则进行了资产评估。资产评估后，中国银行与中国建设银行的国有资本金均出现了绝对金额相当大的升值，而这两大银行都获得了此项升值后国家的税收减免。其中，中国建设银行资产评估后升值达142亿元，企业所得税全部被免除。这说明为支持企业改革，资产评估后升值的税率是需要进行调整的。
　　二、资产评估结果应否调账

　　我国《企业会计准则——基本准则》第十二条规定：“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”

　　为保证会计信息真实可靠、内容完整，是否应根据资产评估的结果进行调账呢，目前还存在着两种不同的看法。

　　持不应调账观点者认为：有必要进行资产评估并不等于有必要根据评估结果进行调账。根据资产评估结果调账，对于企业的股权比例并无影响，因此也不能起到维护国有资产权益的作用；而滥用此种调账，将构成对正常会计秩序的损害。

　　持应调账观点者认为：在物价上涨和已对企业的账外资产进行了资产评估的情况下，如果仅按资产的账面价值，而不是根据资产的公允价值与新入帐的账外资产的价值计算资产总额，则净资产价值肯定是不真实的。如果以这一净资产的价值进行股权转让，势必造成资产的流失。国际上的许多会计准则都支持按照评估结果反映的公允价值入账，不按评估结果调整账目的做法，是不规范的。

　　到底哪一种看法更可取呢？笔者认为应从以下两个方面进行分析：

　　1、企业改组为股份制企业

　　按我国会计制度规定，划定和反映股东股权状况的唯一手段是财务账表。财政部于2006年发布的《企业会计准则》规定，企业投资人投入资本应当按实际投资数额入账，投入资本、资本公积金、盈余公积金和未分配利润的各个项目，都应当在会计报表中分项列示。企业将存量资产进行评估并作价入股，改组为股份制企业，实质上也是一种新的投资，即企业的原所有者将其对企业财产的占有权、处置权和收益权部分或全部让渡给新的投资者。在新的投资中，会计主体发生了改变。此时，影响会计主体改变的因素有两个：一个是作为会计主体使用者的个体或集团发生了变更；另一个是该个体或集团利益的性质发生了变更。即虽然原会计主体中的个体或集团继续存在，若任何个体或集团所拥有的利益性质发生了变动，则会计主体也将发生变更。

　　在企业改组时，其产权发生改变，利益的性质发生变更。因此，原会计主体发生了变动，改组后的企业形成了新的会计主体，其将不再沿用原会计主体的账册，原会计主体的经营业绩也不再连续计算，总之，需要调账。同样，在有限责任公司改组为股份有限公司时，即使企业的经营范围并没有改变，但与企业有利益关系的个体或集团使用者的性质已经发生了变化，原有的会计主体也不再存续，因此也需要调账。