房地产企业所得税溢缴何时休

　　去年写过一篇关于房地产企业增值税溢缴的短文:《关注房地产开发业增值税预缴的“新情况”》，在里面曾经提到“增值税与土地增值税和企业所得税在税种性质上具有本质的不同，其“溢缴”的后果要更严重”，但后续在实践中才发现，企业所得税溢缴的问题后果之严重及解决的困难程度更甚，增值税溢缴的问题在留抵退税的利好下，得到了有效的缓解，而企业所得税的溢缴则成了诸多房地产企业的难言之隐。今天也在此吐个槽，聊聊自己对房地产企业所得税溢缴的一些粗浅的看法。

　　一、房地产企业所得税溢缴的原由

　　所谓房地产企业所得税溢缴就是从全周期来看，房地产项目实际缴纳的企业所得税超过其实际利润水平下应交的企业所得税。造成房地产企业所得税溢缴的主要原因有：

　　(一)税法规定的预计利润率背离了房地产项目的实际利润水平

　　新企业所得税法后，房地产企业所得税的纲领性文件是国税发[2009]31号文件，该文件与旧企税法下的国税发[2006]31号文件相比，一个重大的“突破”就是明确了“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，”将房地产企业会计上的预收房款直接却确认为税法意义的“销售收入”，这也以为着房地产企业按照预计利润率缴纳的企业所得税并不是“预缴”，而是属于企业所得税纳税义务发生时间已到，进行了真正的税款缴纳入库。而当项目符合31号文件的完工条件时，“企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”在实践中，由于房地产的实际毛利率在限备案价，高地价的两头挤压下，呈现出背离税局规定的预计利润率的状态，31号文首先是明确了根据项目所在区域不同，其计税毛利率不得低于“15%、10%、5%、3%”等，规定了计税毛利率的下限，却没有相应给出了上限，体现了一种“强势而笃定”的征税态度。而31号文件将预计利润率的确定权转授省级税务机关，导致各省间计税毛利率的确定处于野蛮生长的状态，有的地方甚至出台了“25%30%”的高预计利润率。下面我们用一个实例来阐述下

　　上面是一个较为典型的房地产企业所得税溢缴的案例，从全周期里看，这个项目的毛利率应为-7.6%，属于亏损项目，不缴纳企业所得税，但从实际缴纳的税款看，已经缴纳的税款为300万元，而该部分税款在实际中根本无法实现退税。

　　(二)车位销售节奏偏后带来的前盈后亏

　　地下车位的销售节奏一般会滞后于住宅的销售，有的是处于报表利润实现的考虑、有的是营销策略的考虑，还有些是当地主管部门对于车位预售条件的要求，而地下车位“成本倒挂”就必然会导致项目先期盈利、后期亏损，产生企业所得税的永久性差异。

　　(三)土地增值税清算年度缺乏收入配比

　　土增税清算往往在收入结转年度后的1-2年内，如果项目补交了土地增值税，当年的企业所得税应纳税所得额则为负数，为解决该问题，税总发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号)对房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税政策进行了完善，对土地增值税清算引起的企业所得税退税不再要求到企业注销前进行处理，而是明确了按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，从而计算各年度应退的税款。但在实际操作中，还鲜有听说企业退税成功的先例。

　　(四)完工年度以后取得发票

　　如果企业在完工年度的汇缴前未能取得对应的成本发票，现行政策规定不允许税前列支。在实操中，关于企业所得税税前扣除究竟是“权责发生制”还是“收付实现制”的争议不绝于耳，而根据国税发[2009]31号第三十四条规定， 企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。但本条似乎明确了房地产企业的税前列支应遵循实际支付+凭证取得的“收付实现制”原则，而房地产企业固有的项目制公司的特点，极容易造成收入结转的年度没有足额扣除相应的成本，后续取得发票的年度没有对应的收入，造成前盈后亏。

　　二、缓解企业所得税溢缴的措施

　　造成房地产企业所得税的溢缴的原因既有税收政策本身与经济实质脱节的问题，也有企业自身销售节奏把握的问题，因此在缓解企业所得税溢缴时也应注意从内外两个维度去考量：

　　首先，从内部维度来看，在高低业态的销售搭配上，应避免将毛利率低甚至负毛利的业态甩到后期去销售，车位的销售应尽量搭配在收入结转年度前，使得各年度间的毛利率较为均衡。此外，要高度关注结转年度发票取得进度，在汇缴期截止前确保到票充足。

　　其次，从外部维度来看，在税收政策的现状下，哪些政策有利用和突破的空间也是房地产企业需要重点考量的。比如说地下车位成本倒挂的问题，国税发[2009]31号文规定“第三十三条 企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理”如果将地下车位作为公配处理，则其成本可分摊至地上其他可售部分，这样将有效解决地下车位成本倒挂带来的前盈后亏的问题。但2010年总局网站上的一条答复让该问题又变得扑朔迷离。针对网友提出的问题：

　　如果这条回复能代表总局对此问题的态度，则不管车位可售与否，是否有产权，一律不保留成本的做法较为鲁莽和激进，未来引起税局关注的风险也较高，建议谨慎采用。但对于地下人防设施形成的停车场所，即平常所说的无产权车位，按照31号文的处理，不保留车位的成本，应是可以推进的路径之一。

　　而31号文关于计税成本列支的“收付实现制”，有没有解决的途径呢?实务中，对此也有较多的争议。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告)规定，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或进行相应处理，也规定符合条件的后续取得的扣除凭证允许追补扣除。该文件出台以后，有很多人欢呼，房地产企业无票扣除的风险大大降低，以后可以高枕无忧了，再也不用担心税局后续稽查的风险压力了。可以先暴力扣除，然后等稽查来临的时候，利用60的取票期进行取票，然后扣除。但回到文件本身和企业所得税法和条例中关于税前扣除的相关规定，我们仍需从上位法和下位法的关系和衔接来理解这个问题。法和条例中明确了成本扣除的“权责发生制”+“实际发生”+“合法有效凭证”的条件，28号文件并不能视为对上述原则的颠覆和更改。

　　本人很赞同云中飞曾提出的税前扣除的三个条件：

　　1、支出已经实际发生;

　　2、按权责发生制在所属期扣除;

　　3、有合法凭证。

　　首先，必须认识到实际发生虽然不完全等同于实际支付，但实际发生必然带来实际支付，实际发生是实际支付的前提。对此国家税务总局在2020年网站答复中对网友提出的问题：

　　请问《企业所得税法实施条例》第三十一条中的税金发生额是指实际交纳的税金还是依照征管法计算应交纳的税金?

　　答复如下：

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》规定：“第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：第三十一条企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。”因此，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十一条所称税金是指实际发生的与取得收入有关的、合理的税金，这里的实际发生是指实际缴纳并取得相应的完税凭证，才可以按规定在企业所得税前扣除。

　　因此，28号公告给出的60天取票期虽然大大降低了房企无票扣除的风险，但仍然不能突破实际支付、成本归属本期的权责发生制的前提条件，所以建议房企谨慎使用该条款进行暴力扣除哦，风险不容小觑。