企业所得税关于“收入”确认的财税比较

来源：税屋作者：赵国忠等人气：时间：2019-08-05

摘要：《企业所得税法》要求纳税人确认收入和费用应当遵循权责发生制;而《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人发生应税销售行为确认应税收入的时间是收到销售款项或者取得销售款项凭证的当天，已经开具发票的，即使销售方没有取得销售款项或者销售款项凭证，也应当是开具增值税发票的当天。

企业所得税有关视同销售收入的调整

　　以下文章为2010年9月份的解读——

　　企业会计准则/应用指南与国税函[2008]875号内容的比较

销售商品

项目	企业会计准则/应用指南	国税函[2008]875号	备注
销售商品的收入确认条件	企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。	商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。	税收不承认因客户财务困难等直接不进行收入确认的条件。特别强调形式要件：销售合同的签订。
符合确认	销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。	销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。	相同
售后回购	采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。	销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。	相同
以旧换新	销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。	销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。	相同
售后租回	收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。	/	税法未明确。依据原有的原则，应分解为两个交易行为。
商业折扣①	扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。	按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。	相同
现金折扣②	在实际发生时计入当期损益。	在实际发生时作为财务费用扣除。	相同
销售折让	在发生时冲减当期销售商品收入。	在发生当期冲减当期销售商品收入。	相同
销售退回	在发生时冲减当期销售商品收入。	在发生当期冲减当期销售商品收入。	相同
融资性质的收入确认金额	递延方式收款的，按应收的合同或协议价款的公允价值确认收入。	按名义收入额确认。	不相同
资产负债表日后事项	适用资产负债表日后事项调整。	未特别规定需要进行项目调整。	不相同

　　备注：①商业折扣是否需要在同一张发票上体现，需要所得税与增值税的综合考虑。②现金折扣需要何种票据，未特别说明，可能仍存在税务机关不认可的问题。

提供劳务

　　企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。

项目	企业会计准则/应用指南	国税函[2008]875号	备注
交易的结果能够可靠计量的标准	收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。	收入的金额能够可靠地计量；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。	税法不承担企业间的风险。
完工进度的确认方法	已完工作的测量。已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。已经发生的成本占估计总成本的比例。	已完工作的测量；已提供劳务占劳务总量的比例；发生成本占总成本的比例。	相同
计算方法	企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。	企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。	会计强调公允性，新税法强调独立交易原则。
收入不能收回的风险处理	已发生的成本预计能够收回的，按成本确认收入并结转同金额的成本。已发生的成本预计不能够收回的，成本作为当期损益处理。	/	税法不直接承担企业间的坏账风险。
安装费	在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。	应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。	相同
宣传媒介的收费	在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。	应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。	相同
软件费	为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。	为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。	相同
服务费	包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。	包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。	相同
艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费	在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。	在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。	相同
会员费	申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。	申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。	税法不承担企业间的风险
特许权费	属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，	属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入	相同
劳务费	长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。	长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入	相同

“买一赠一”组合销售的确认

　　文件第一次从实质上对组合销售作出有利于纳税人的规定，即此种情形下发生所有权转移的行为，不视为视同销售，对纳税人来讲，作为销售的一部分处理。

　　因此我们有理由期待从增值税、消费税上对此能够作出类同的处理。

法规	规定	备注
企业所得税法	企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。	劳务列入视同销售的范围
关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函〔2008〕828号）	企业发生规定情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 1、用于市场推广或销售； 2、用于交际应酬； 3、用于职工奖励或福利； 4、用于股息分配； 5、用于对外捐赠； 6、其他改变资产所有权属的用途。自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。	新税法中提及的“集资”未在规定中专门出现。外购的资产可按购入价确定收入，界定模糊，但对纳税人有利。
企业会计准则	企业以自产产品发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产的成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。换出资产为存货的，应当作为销售处理。债务人以非现金资产存货抵偿债务的，应当作为销售处理。
总结	新税法对于视同销售的范围较企业会计准则广泛，对于公允价格的确认，流转税、所得税与准则都有各自的规范，因此纳税人有必要对此进行专门的关注。

　　未来仍需要纳税人关注的风险说明

　　比较中我们发现，税法少有的作出了倾向于会计准则的判断依据，一则减少了纳税人的管理成本，二则减少了征纳双方的矛盾。而究其实质来讲，国家所承担的大多是时间性的税款征收而已。

　　仍值得我们关注的问题点在于：发票的开具与增值税确认时点的配比处理问题。在征管实践中，发票往往是税收机关判断征税的第一认定标准，而究其本质仅是双方结算的凭据。

　　而增值税的确认时点更是以票控税的直接表现，一旦三者存在差异，往往使纳税人在应对税务检查时处于被动位置。

　　几个补充

　　1.关于融资租赁收入，税法确认的依据

　　2.关于售后租回，原有的原则是指哪个文件?

　　3.是否在同一张发票上开具?《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函[2006]1279号)

　　4.提供劳务交易的结果不能能够可靠估计的怎么处理?

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