资产损失税前扣除管理办法中的基本概念解析

概要：国家税务总局2011年出台的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（总局公告2011年第25号，以下称“该办法”），对之前原有管理办法的许多政策内容作了重大甚至颠覆性的修订、补充和完善，这是国家税务总局根据不断变化的客观经济情况，结合多年税收征管体制改革的实际需要所作出的一项重要所得税政策调整。通过分析近多年企业所得税汇算清缴工作，发现无论是企业财务人员，还是税务人员，其申报扣除做法和规范管理思路在很大程度上依然不能摆脱原办法的禁锢，导致该办法难以正确贯彻执行。究其原因，是大家没有准确理解该办法的基本概念，从而对该办法的程序性规定难以适从。本文对该办法的基本概念进行案例式讲解，以便使大家对该办法有一个全新的理解。

关键词：资产损失   基本概念   解析

一、该办法基本概念的引入

该办法引入了两组概念：实际资产损失和法定资产损失，清单申报和专项申报。

该办法按照企业所得税分类管理的原则，将资产损失分类为实际资产损失和法定资产损失。首次引入实际资产损失和法定资产损失的概念，从而使准予在税前扣除的资产损失有了科学、合理的分类。如此分类既方便税务机关按资产损失项目类别建立不同管理制度，实施分类管理，同时又有利于纳税人在申报扣除资产损失时政策清晰，操作简便、规范。

同时，企业资产损失按其申报内容和要求的不同，该办法将其分为清单申报和专项申报两种申报形式，即实行清单和专项相结合的申报管理制度。

二、该办法基本概念的解读

该办法规定了法定损失和实际损失的概念，第四条和六条对法定损失、实际损失分别规定了不同的处理要求，但没有对实际和法定损失作做详细列举。以下进行实例分析，以打开大家的思路。

1.实际资产损失和法定资产损失解读

例题1.某企业按照公允价值转让固定资产，资产账面价值80万元，取得转让收入50万元，在没有计提资产减值损失的情况下，“营业外支出”科目反映30万元，这30万元损失就是实际资产损失。

例题2.企业存货盘亏算不算实际资产损失？答：不算。请问，企业处置了吗？转让了吗？企业既没有处置，也没有转让，那就不叫实际。存货盘亏，无论采用实地盘存法，还是永续盘存法，都是按照账实不符推算出来的损失，是一种推定损失，这种损失并不是实际发生的。所以，存货盘亏是典型的法定资产损失。另举一个例子读者更好理解。例题3.甲公司应收乙公司账款100万元，三年都没有收到，乙公司仍然存在，请问，对于甲公司而言，这笔坏账损失实际上发生了吗？没有！理论上讲，乙公司以后年度经营情况好转以后，甲公司还有可能收到这笔账款。但截至今年三年过去了，甲公司依然没有收到，时间确实太长了，理论上可以认定企业已经发生了损失，所以称其为法定损失。总而言之，法定损失认定的，是推定的，而不是实际发生的。

无论是实际资产损失，还是法定资产损失，企业必须自己先在会计上做损失处理。反过来讲，如果企业自己都不认为是损失，税务机关就很难认为它已经发生了损失。该办法将“会计上已作损失处理”作为资产损失申报扣除的前置条件，一方面缩小了会计和税务处理的差异，另一方面，促使企业及时进行账务处理。存货转让发生损失，今年转让今年确认，去年转让去年确认，即实际损失要在实际发生年度确认损失。坏账损失的确认，应收账款是前年发生的，今年认为是坏账，那么就在今年申报、今年扣除，明年申报、明年扣除，后年申报、后年扣除，不申报，不扣除。

问：去年发生的固定资产转让损失，要在今年申报扣除，可否？答:不可以！例题4.某企业2009年以公允价值转让一批固定资产，发生固定资产处置损失30万元，由于种种原因没有在当年扣除，2012年企业向税务机关旧事重提，问：税务机关应当怎么办？答：如果符合实际资产损失确认条件，可以在税前扣除，但必须把这30万元损失追补到2009年去扣除，这就意味着2009年可能多缴税。但2006年发生的固定资产处置损失，相对于2012年，已经超过五年了，所以不能扣除，也不能追补扣除。

法定损失应当在申报年度扣除。例题5.某公司2006年发生的应收账款，由于种种原因一直无法收回，截止2009年已经有3年账龄了，企业没有确认坏账损失。直到2011企业要求确认坏账损失。如此，企业可以在2011年度确认为坏账损失并申报扣除，不再追溯到2009年度。所以，法定损失，何时申报、何时扣除，不存在追补确认的问题，这就给企业提供了一个纳税筹划的空间，企业由此可以调节利润。如果企业今年盈利高，就在今年申报扣除；如果今年亏损，企业可以不申报扣除，以后盈利时再申报扣除。所以，法定资产损失的处理，企业有一定的灵活处理的机会。

总结：法定资产损失，在哪个年度申报，就在那个年度扣除。实际资产损失在哪个年度发生，就在那个年度扣除。如果发生年度没有扣除，前面已经讲过，不再赘述。

2.清单申报和专项申报解读

清单申报方式下，列举的损失一般都是企业正常经营管理活动发生的，损失情况简单并且业务量大，因此，企业应按照内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，将损失情况按照会计核算科目进行归类、汇总，然后将汇总清单报送税务机关，年度申报时，如实填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）的“清单申报资产损失”栏次，并保留好相关资产会计核算资料和原始凭证及内部证明等证据，以备税务机关日常检查。

专项申报方式下，要求企业应逐项或逐笔报送申请报告，年度申报时，2014版填报《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》（A105091），2017版将原《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）和原《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》（A105091）的填报项目进行了必要整合。

将“二、专项申报资产损失”项目的相关行次调整为按大类填报，取消原填报明细项目的要求。同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。企业在申报资产损失税前扣除过程中不符合要求的，税务机关应当要求其改正，企业拒绝改正的，税务机关有权不予受理。

特别注意，在归类、汇总会计核算科目时，不要仅仅拘泥于营业外支出、管理费用等支出类科目，还要关注投资收益、营业外支出等收（益）入类科目。

例题6.企业正常销售存货（比如材料）时，其会计处理为：

出售材料时

借：银行存款（或应收账款）

    贷：其他业务收入（填入《一般企业收入明细表》第9行）

        应交税费—应交增值税（销项税额） 

结转成本时 

借：其他业务成本（填入《一般企业成本支出明细表》第9行）

    贷：原材料

注意该例题，在归类、汇总会计科目时，要同时归类其他业务收入和其他业务成本两个科目。

三、两组概念之间的关系

厘清实际资产损失、法定资产损失与清单申报、专项申报这两组概念之间的关系，是企业正确履行申报扣除义务关键之所在，也是税务人员做好扣除管理的必备技能。两组概念之间的关系，以一般关系为主，特定关系为辅，希望大家注意。

（一）一般关系

1.实际资产损失一般需要清单申报（例题1、例题6）。

2.法定资产损失往往需要专项申报（例题2、例题3、例题5）。

（二）特定关系

1.追补确认以前年度的实际资产损失，应专项申报（例题4,办法第六条）。

2.在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失，应按以下规定申报扣除（办法第十一条）：

（1）总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构；

（2）总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报：

（3）总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。

3.因国务院决定事项形成的资产损失，应进行专项申报（依据总局公告2014年第18号，办法第十二条废止）。

4.符合一般经营常规的法定资产损失，可清单申报（例题7的“会计处理”②）。

5.存货单笔（单项）损失超过500万元的，无论何种因素形成的，均应以专项申报方式进行企业所得税纳税申报(总局公告2014年第3号，例题7的“会计处理”④）

例题7.某企业在自查盘点清查中，盘盈A材料金额40000元，属于材料收发计量错误；盘亏B材料20000元，属于一般经营损失；盘亏C材料150000元，属台风灾害损失，保险公司赔偿100000元。同时，D材料单笔盘亏5000000元。

会计处理：

①借：原材料 ——A材料 40000

      贷：待处理财产损益  40000

经批准处理后

借：待处理财产损益  40000

   贷：管理费用  40000(小准则计入“营业外支出”)

②借：待处理财产损益   20000

      贷：原材料——B材料 20000

经批准处理后

借：管理费用  20000  

   贷：待处理财产损益   20000

③借：待处理财产损益 150000

    贷：原材料 ——C材料 150000

经批准处理后   

借：其他应收款  100000

    营业外支出  50000   

    贷：待处理财产损益 150000

④借：原材料 ——D材料 5000000

    贷：待处理财产损益  5000000

经批准处理后

借：待处理财产损益  5000000

    贷：管理费用  5000000

案例分析：

第①反映的盘盈金额4万元元与②反映的盘亏金额2万元不能相互对冲 ，一旦对冲，就不能准确体现损失金额。

第②反映的盘亏损失2万元属于一般经营亏损，适用于清单申报，并按照该办法第二十六条的规定提供相关证据（内部资料）。

第③反映的盘亏损失5万元属于非正常损失，适用于专项申报，并按照该办法第二十六条的规定提供相关证据（内部资料）。 

第④反映的盘亏损失500万元，适用专项申报。

注：2009年1月1日起施行的《增值税暂行条例实施细则》规定的存货非正常损失，仅包括因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。因此对自然灾害损失、其他非正常损失造成的存货损失无须作增值税进项税额转出处理。

综上所述，该企业年度申报企业所得税时，清单申报资产损失2万元，专项申报资产损失505万元。

结论：资产的盘亏是推定计算损失的法定资产损失，但未必全部适用于专项申报，对于符合一般经营常规的盘亏损失，可清单申报。

结合多年的税收实践活动，对该资产损失税前扣除管理办法引入的基本概念做了以上粗浅理解，仅供参考！为了统一税企双方对该办法的共识，我们还要深入调查研究、集思广益。同时，期盼总局尽快出台附带操作实例的《企业资产损失税前扣除管理办法》解读稿，并和《企业所得税年度纳税申报表》（A类 2017版）的填报有机结合起来，更好地指导税收实践，促使管理办法得到有效实施。

作者单位：

王首元 陕西省渭南市地方税务局 

周文玲 青岛市金税通财税咨询有限公司

参考资料：2012年杨安富《资产损失税前扣除管理办法口头串讲》