注会与注税鉴证准则的比较（一）

　　编者按：国家税务总局2007年2月发布了《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）》（国税发[2007]10号，以下简称《汇算清缴业务准则》）和《企业财产损失所得税税前扣除鉴证业务准则（试行）》（国税发[2007]9号，以下简称《损失业务准则》）（对两个准则以下简称《注册税务师鉴证准则》），引起了注税行业的广泛关注。财政部在2006年发布《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（财会[2006]4号）（以下简称《注册会计师鉴证准则》），《注册税务师鉴证准则》和《注册会计师鉴证准则》都围绕鉴证业务作了相关规定，但两者在鉴证业务，鉴证标准特征，鉴证证据，鉴证目的、目标和范围等方面仍存在差异。本报约请专业人士对两者差异进行系统解析，以澄清业内一些错误理解，指导税务师正确执业。

　　《注册税务师鉴证准则》和《注册会计师鉴证准则》都对鉴证业务的内容作出了规定，虽然都叫鉴证业务，且主要证据来源都是会计资料，但是两类鉴证业务是有本质区别的。

　　鉴证业务的内涵不同注册会计师鉴证业务《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（财会[2006]4号）第二条规定，鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。第五条规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

　　根据上述规定，注册会计师的鉴证业务内容，包括鉴证业务和其他鉴证业务等两个方面。一是审计、验资、审核、审阅等鉴证业务；二是审阅、预测性财务信息审核、内部控制审核等其他鉴证业务。

　　从注册会计师实际开展的鉴证业务来看，主要有四个类型：一是审查企业财务会计报告，出具审计报告；二是验证企业资本，出具验资报告；三是办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告；四是法律、行政法规规定的其他审计业务。

　　注册税务师鉴证业务和差异分析《注册税务师鉴证准则》规定，所得税汇算鉴证是指，税务师事务所接受委托对企业所得税汇算清缴纳税申报的信息实施必要审核程序，并出具鉴证报告，以提高税务机关对该项信息信任程度的一种业务。

　　财产损失鉴证是指，税务师事务所接受委托对企业财产损失所得税税前扣除的信息实施必要的审核程序，并出具鉴证报告，以提高税务机关对该项信息信任程度的一种业务。

　　根据上述规定，注册税务师的鉴证业务内容，是指纳税申报事项的审核鉴证，而不包括审计、验资、审核、审阅、预测性财务信息审核、内部控制审核等鉴证业务。

　　从注册税务师现在已开展的鉴证业务来看，主要有：所得税汇算鉴证、财产损失鉴证，将要开展的还有土地增值税清算鉴证、变更或注销清算鉴证等业务。涉税鉴证业务的类型，主要是按税种来划分的。即使按照鉴证对象或其他标准来划分，注册税务师的鉴证业务类型与注册会计师的鉴证业务类型也是不同的。

　　鉴证业务的对象不同《注册会计师鉴证准则》规定的鉴证对象《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（财会[2006]4号）第二十一条规定，鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。

　　《注册税务师鉴证准则》规定的鉴证对象在《汇算清缴业务准则》和《损失业务准则》的总则（五）中，对企业所得税汇算清缴（财产损失）的鉴证对象作出了规定。以《汇算清缴业务准则》的总则条款为例，讲解有关内容。具体内容是：所得税汇算鉴证的鉴证对象是，与企业所得税汇算清缴纳税申报相关的会计资料和纳税资料等可以收集、识别和评价的证据及信息。具体包括企业会计资料及会计处理、财务状况及财务报表、纳税资料及税务处理、有关文件及证明材料等。

　　1.汇算清缴鉴证对象内容的含义鉴证对象或称鉴证对象的内容，是指汇算清缴的状况。与汇算清缴有关的鉴证对象如：本年经营成果、以前年度尚未弥补亏损的状况、免税状况、技术开发费发生状况、购置国产设备状况等内容。简单地说，就是《企业所得税年度纳税申报表》及附表所涉及的内容。根据《注册税务师鉴证准则》规定，鉴证对象包括收入总额、成本费用、资产及负债、纳税调整、应纳税所得额和应纳所得税额等内容。

　　2.财产损失鉴证对象内容的含义鉴证对象或称鉴证对象的内容，是指财产损失的状况。财产损失有关的鉴证对象如：各类财产损失状况、税前扣除年度选择状况等内容。

　　（1）内资企业一般财产损失的鉴证对象《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令[2005]第13号）第三条对内资企业财产损失对象作出了规定，企业的各项财产损失，按财产的性质分为货币资金损失、坏账损失、存货损失、投资转让或清算损失、固定资产损失、在建工程和工程物资损失、无形资产损失和其他资产损失；按申报扣除程序分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失；按损失原因分为正常损失（包括正常转让、报废、清理等）、非正常损失（包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，因人为管理责任毁损、被盗造成损失，政策因素造成损失等）、发生改组等评估损失和永久实质性损害。

　　（2）金融企业呆账损失的鉴证对象符合《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令[2002]第4号）规定的金融企业呆账损失，是第二类财产损失的鉴证对象。《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》第二条规定，金融企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合文件规定条件的债权或者股权，可以作为呆账在企业所得税前扣除。

　　（3）停止实物分房后的出售住房损失的鉴证对象符合国家税务总局《关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知》（国税发[2001]39号）规定的停止实物分房后的住房损失，是第三类财产损失的鉴证对象。财产损失除国家税务总局令[2005]第13号和国家税务总局令[2002]第4号两类财产损失外，还包括停止实物分房后的出售住房损失。

　　鉴证对象的差异分析通过对《注册税务师鉴证准则》和《注册会计师鉴证准则》两个准则有关鉴证对象规定分析比较可以看出，两个准则所规定的鉴证对象有两层含义，一是鉴证对象的内容，二是鉴证对象的形式。这里仅就鉴证对象的内容进行对比，对于鉴证对象的形式或鉴证对象信息的差异，将另文进行分析。

　　1.鉴证对象的具体内容不同《注册税务师鉴证准则》和《注册会计师鉴证准则》所规定的鉴证对象都具有多样性的特征，但具体内容是不同的。《注册会计师鉴证准则》所列举的鉴证对象有五大类，前四类都不属于涉税鉴证对象，只有第五类中包括涉税鉴证对象，而且不限于涉税鉴证对象。《注册税务师鉴证准则》所规定的都属于涉税鉴证对象，而且仅限于涉税鉴证对象。

　　2.鉴证对象设定的依据不同《注册会计师鉴证准则》所规定的鉴证对象有的是基于会计法规和审计法规设立的，有的是基于委托行为即非法定行为设立；《注册税务师鉴证准则》的鉴证对象是依据税法设定的，非经法定程序不得设立涉税鉴证对象。