外商投资企业及外国企业所得税最佳会计处理方案（2）

　　二、所得税的核算

　　外商投资企业和外国企业对所得税款核算的程序、设置帐户、计算的方法等与内资企业的所得税核算基本相同，在此不再赘述。

　　例86.某中外合资经营企业为某跨国公司的分公司，在中国境内从事生产性作业。现已为第三个获利年度。该年末的税前损益表见下表：

　　　　　　　　　　　　　　　　　损益表
　　编制单位：　199×年12月　　　　　　　　　单位：万元
　　项　　　目　　　　　　　　　　　　　　本期数　　　本年累计数
　　产品销售收入　　　　　　　　　　　　　　200　　　　　2500
　　　　其中：出口产品销售收入　　　　　　　160　　　　　2000
　　　　减：销售折扣与折让
　　产品销售净额　　　　　　　　　　　　　　200　　　　　2500
　　　　减：产品销售税金　　　　　　　　　　 40　　　　　 500
　　　　　　产品销售成本　　　　　　　　　　 80　　　　　1000
　　　　　　其中：出口产品销售成本　　　　　 70　　　　　 800
　　产品销售毛利　　　　　　　　　　　　　　 80　　　　　1000
　　　　减：销售费用　　　　　　　　　　　　　6　　　　　　70
　　　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　5　　　　　　60
　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　3　　　　　　20
　　　　　　其中：利息支出　　　　　　　　　1.5　　　　　　10
　　　　　　汇兑损失　　　　　　　　　　　　0.5　　　　　　 3
　　产品销售利润　　　　　　　　　　　　　　 66　　　　　 850
　　　　　加：其他业务利润　　　　　　　　　　4　　　　　　60
　　营业利润　　　　　　　　　　　　　　　　 70　　　　　 910
　　　　　加：营业外收入　　　　　　　　　　　8　　　　　　10
　　　　　减：营业外支出　　　　　　　　　　　4　　　　　　20
　　利润总额　　　　　　　　　　　　　　　　 74　　　　　 900
　　　　有关资料如下：

　　1.合资企业将产品出口给国外的关联企业，双方协商价格为7万美元。该种商品在国际市场上的价格为10万美元，设美元与人民币汇率为1：8.60。

　　2.外商以专项技术进行投资，该项无形资产估价50万元。税法规定的摊销期为10年，企业会计的政策规定的摊销期为5年。

　　3.创办合资企业时，发生40万元开办费。税法规定摊销期为5年，企业会计政策规定的摊销期为4年。

　　4.企业直接捐赠给非洲灾区10万元。

　　5.支付给总机构特权使用费8万元。

　　6.企业从总公司取得10万美元的贷款。贷款的年利率为8％，同期银行的贷款利率为12％。美元与人民币汇率为1：8.60。

　　7.外国投资者按其投资比例。可分享税后利润的50万元。该投资者将其50％作为追加投资，50％汇回本国。

　　8.该企业本年累计预交所得税140万元。

　　该企业按利润总额构成计算的本年会计收益为900万元。但从上述资料来看，本年的会计收益与纳税所得不一致，企业应在会计收益的基础上加减纳税调整项目，计算纳税所得，并以此为纳税依据，计算应纳税额。

　　①企业将产品出口给关联企业，应按独立企业之间的业务往来进行结算，但企业按低于国际市场的价格出售，纳税时应加以调整。调整的金额为25.8万元［（10－7）×8.6］，作为纳税调整项目的加项。

　　②按企业会计政策规定应摊销的金额为：5万元（50÷10）

　　按税法规定计算的摊销额为：10万元（50÷5）

　　差额：5万元（50－5），属于计算期不同产生的差异，应作为纳税调整项目的加项。

　　③按企业会计政策规走计算的摊销额为：10万元（40÷4）


　　按税法规定计算的摊销额为8万元（40÷5）

　　差额：2万元（10－8），属于计算期不同产生的差异，应作为纳税调整项目的加项。

　　④合资企业直接捐赠给非洲灾区的10万元，在进行会计核算时，作为营业外支出处理。但税法规定不允许作为纳税所得的扣除。计算纳税所得时，应作为纳税调整项目的加项。

　　⑤支付给总公司的特权使用费8万元，在进行会计核算时，作营业外支出处理。但该合资企业与国外总公司属于同一个经济实体，支付的特权使用费不能作为纳税调整项目的扣除。

　　⑥企业按8％的年利率计算的利息支出，6.88万元（10×8.6×8％）

　　按12％的年利率计算的利息支出：10.32万元（10×8.6×12％）

　　差额：3.44万元（10.32－6.88），应调整会计收益，作为纳税调整项目的减项。

　　⑦外国投资者可分享50万元的利润。50％汇回本国，按税法规定，汇出的利润虽是税后利润，也需按汇出额的10％缴纳汇出所得税。汇出所得税额为2.5万元（50×10％）。

　　50％作为追加投资。按税法规定，在中国境内再投资，可以退还再投资部分已纳所得税款的40％，但不包括随所得税额附纳的地方税。

　　退税额＝再投资额／（1－30％）×30％×40％
　　　　　＝25／（1－30％）×30％×40％　　　
　　　　　＝4.477612（万元）

　　上述纳税调整项目中，有关商品价格的调整、直接捐赠、支付的特权使用费、利息支出等所形成的差异均属于永久性差异，宜采用应付税款法进行核算，在会计收益的基础上加减纳税调整项目，计算的纳税所得为：

　　900＋25.8＋10＋8－3.44＝940.36（万元）

　　上述无形资产摊销和开办费摊销等所形成的差额属于时间性差异，宜采用纳税影响会计法进行核算。

　　调整永久性差异的纳税所得为940.36万元。

　　调整时间性差异的纳税所得为947.36万元（940.36＋5＋2）。

　　该企业系生产性企业，从获利年度起，为第三个获得利年度，企业可以享受减半缴纳所得税的优惠，其实际税率为16.5％（即33％÷2）。该企业出口产品的产值达到当年企业的70％，但企业减免所得税期末满，不再享有该项税收优惠。其所得税税额的计算为：

　　按调整永久性差异纳税所得计算的应纳税款为155.1594万元（940.36×16.5％）。

　　按调整时间性差异纳税所得计算的应纳税款为156.3144万元（947.36×16.5％）。

　　递延税款为1.155万元（156.3144－155.1594）。

　　企业前11个月累计交纳所得税140万元，分享利润汇回本国应纳所得税2.5万元，再投资退税44776.12万元。此项经济业务编制的会计分录如下：