房地产新政下的纳税调整事顶（下）

　　六、代建工程和提供劳务收入的纳税调整

　　在此方面，会计和税法的规定基本上是一致的，惟一的区别是：对于开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归开发企业所有的，此时31号文要求税务上应于实际取得时按“市场公平成交价”确认收入的实现；而会计上应按原账面价值结转收入，由此将导致暂时性差异。

　　七、成本、费用税前扣除的“实际发生”标准所导致的纳税调整

　　在成本、费用的税前扣除方面，31号文虽然也提及权责发生制原则，但是强调只有“当期实际发生”的各类建造支出方可计入成本对象并税前扣除，并特别指出：“计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税收另有规定外，各项预提(或应付)费用不得计入开发产品成本”；“当期尚未发生但应由当期负担的，除税收规定可以计入当期成本对象的外，一律不得计入当期成本对象”；“计入开发产品成本的费用必须符合国家税收规定。与税收规定不一致的，应以税收规定为准进行调整”；“其预提费用除税收另有规定外，不得在税前扣除”。而在会计核算上，根据《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》(财基宇[1999]74号)，公共配套设施建设规模如占开发项目比重较大，企业可按照建筑面积或者投资比例，采取预提办法从开发成本中计提公共配套设施费。同时，会计上为了保证成本的完整性，严格遵循权责发生制原则，对于那些由本期受益但尚未实际支付的成本、费用，也按照权责发生制原则确认为预提费用。因此，成本、费用税前扣除的差异是房地产开发企业的另一类常见而重要的所得税纳税调整事项。

　　八、借款费用的纳税调整

　　从31号文的字面上理解，税法在计算应予资本化的借款费用时，只是按照借款费用的发生时间作为能舌资本化的标准，并不考虑支出的开始发生时间、加权平均资本支出的计算、开发过程的中断等问题，也就是说税法对于房地产开发业务利息资本化的规定与原先财会字[1998]66号文件和财基字[1999]74号文件的规定类似。但是，与原先的83号文相比，31号文强调只有符合税收规定的借款费用才能配比计入成本对象，也就是说对于那些不符合税收规定的借款费用，税务上不承认其构成成，本对象的一部分，由此也会导致纳税调整事项。

　　由于目前《企业会汁准则—借款费用》不适用于房地产开发业务，会计核算上对于房地产开发业务的利息资本化问题始终没有具体的操作性规定，因此实务上房地产开发业务借款费用资本化的做法并不统一。有些企业完全不资本化，有些企业按完工产品与在建开发产品的余额比例分摊，还有些比照借款费用准则中的规定处理。我们理解，在目前无专门文件对此加以规范的情况下，房地产开发企业如果选择参照税务规定对借款费用进行会计核算，则在保持一贯性的前提下，审计人员对此也可以认可；如果企业的借款费用核算方法与税法规定不一致的，则应进行纳税调整。

　　但是，新的《企业会计准则第17号—借款费用》的适用范围将包含房地产开发业务在内。该准则规定的借款费用核算方法与现行的会计规范和税务规范的差异均较大。一旦新会计准则实施后，就需要相应地改变纳税调整金额的计算方法。

　　九、预提维修基金的纳税调整

　　31号文规定：开发企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除；代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除。其中,“已计入收入的维修基金于实际移交时扣除”(而不是于会计上计提计入成本时扣除)的规定，与前面听强调的“实际发生”原则是致的，但与会计处理方法一致。

　　对于31号文中“预提的维修基金不得扣除”的规定、笔者理解这里所称的“预提的维修基金”应当是指房地产开发企业按照销售合同的约定计提的未来质量保证期内的修理修缮费用，而不是归属全体业主所有并由物业管理公司代管的维修基金。在会计核算中，根据《企业会计准则—或有事项》的规定，开发产品出售时，企业对将来保修期内可能发生的维修费用进行估计，按照销售收入的一定比例(或者其他合理的估计方法)计提质量保证金，计入营业费用。这部分质量保证金在计提时不得税前扣除，而只能在实际支出时扣除，由此产生的时间性差异可在保修期满时转回。

　　十、建造售房部(接待处)和样板房的纳税调整

　　根据31号文的规定，开发企业建造的售房部(接待处)和样板房，凡能够单独作为成本对象进行核算的，可按自建固定资产进行处理，其他一律按建造开发产品进行处理。售旁部(接待处)、样板旁的装修费用，无论数额大小，均应引入其建造成本，这里需要注意的问题是：根据这一规定，假设一个售楼处需要在项目售完时拆除，则会计和税秀处理的差异相当大。首先，31号文规定了只能按照固定资产和开发产品两种处理方法之一进行税务处理，而不能作为某种长期待摊费用摊销。税法规定房屋类固定资产的折旧年限至少为20年，而会计上需要在该项资产的预计受益期内进行折旧，可能只有很短时间。其次，在售楼处被拆除时，其清理损失应当依据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号)的规定(具体要看各地的细则)，经申报、批准后方可在税前扣除。

　　十一、为购房者向银行申请贷款提供临时担保的纳税调整

　　31号文要求房地产开发企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发卢品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。该保证金在会计上一般作为其他应收款核算，并根据《企业会计准则一或有事项》的有关规定计提预训负债或者坏账准备并计入当期损益，但税法上要求实际发生损失时才能税前扣除。31号文的这一规定，与《企业删产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号)第47条关于“企业对外提供与本身应纳税收入有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带还款责任，经清查和追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的，比照本办法坏账损失进行管理”的规定是一致的，但明显与《企业会计准则—或有事项》的规定不一致。对于由此产生的纳税调整事项，应当按照财政部《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则问题解答(四)》(财会[2004]3号)第八问的规定处理。

　　十二、土地闲置费的纳税调整

　　根据建设部1995年1月颁布的《城市房地产开发管理暂行办法》和国土资源部1999年4月颁布的《闲置土地处理办法》的规定，以出让方式取得土地使用权进行房地产开发，超过出让合同约定的动工开发日期满1年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费，满2年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权。根据财政部《关于企业房地产开发与交易若干财务处理问题的通知》(财基宇[1995]938号)的规定，以出让方式取得土地使用权的企业，因超过出让合同约定的动工开发日期，按规定缴纳的土地闲置费，或因满2年未动工开发，被政府有关部门无偿收回土地使用权而造成的损失，企业可计入当期管理费用。由此可见，上述规定与31号文所规定的“计入成本对象的施工成本”(即资本化)差异较大，应关注由此引起的暂时性差异的纳税调整问题。另外，31号文规定“因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按税收规定在税前扣除”，这意味着在操作程序上同样需要遵循《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的规定，即经审批后方可税前扣除。

　　十三、广告费、业务宣传费的纳税调整

　　在会计核算上，广告费和业务宣传费一般在发生时直接作为当期费用处理，只有在跨期接受广告制作方、发布方的服务的情况下，才能根据财政部《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》(财会[2002]18号，即“问题解答一”)第一问的规定，将应于以后期间所接受的服务所对应的那部分广告费确认为预付账款。

　　房地产开发企业广告费所得税税务处理方法与会计处理方法的最主要区别如下：

　　一是对广告费规定了较为严格的限额扣除标准。根据《关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》(国税发[2001]89号)，房地产开发企业的广告费税前扣除限额为销售收入的8%，并且广告费的税前列支应符合《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第41条所规定的三项条件。

　　二是预售收入虽然要计入应纳税所得额，但不能作为计算当期可税前扣除的广告费的基数，而是要到该部分预售收入转为实际销售收入时才能计入该期可税前扣除的广告费的计算基数内。同时又规定“新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度”。将这两条规定结合起来看，可以得出这样的结论：预售收入如果在收取后3年内尚未转为实际销售收入,则到最终转为实际销售收入时，在转为实际销售收入的3年前发生的广告费、业务宣传费和业务招待费事实上已不能再税前扣除。这可以理解为促使房地产开发企业在完工条件具备后尽快结算和结转计税成本的又一措施。

　　将房地产开发企业与其他企业的广告费、业务宣传费和业务招待费所得税税务处理规定相比较，可以看到各有“松”“紧”之处。一般企业的广告费超过当期税前列支限额的部分可无限期向以后纳税年度结转，而新办的房地产开发企业取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的广告费只能向后结转3年；但另一方面，新办的房地产开发企业取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的业务宣传费和业务招待费也可向后结转3年，而一般企业的业务宣传费、业务招待费的超限额部分都不能向后结转。

　　十四、成本对象报废、毁损损失的纳税调整

　　31号文规定：成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计入继续施工的工程成本；如成本对象整体报废或毁损，其净损失可作为财产损失按税收规定扣除。该问题在会计制度和财务制度中未作明确规定，税法上的这一规定实际上是借鉴了企业在建工程业务会计处理的规定(见《企业会计制度》第32条，当然《企业会计制度》的这一规定与资产的定义并不完全相符，因为报废损失并非使固定资产达到预定可使用状态的必要支出，无助于增加潜在的经济利益流入)。对此需要注意的是净损失计入继续施工的工程成本后，是否可能导致开发项目成本超过其可变现净值而需要计提跌价准备。一旦需要计提跌价准备，就会因跌价准备不能税前扣除而产生暂时性差异。

　　另外，成本对象整体报废或毁损的损失，在税法上同样需要按照《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的规定，即经审批后方可税前扣除。

　　十五、折旧的纳税调整

　　由于前述的相关税务处理规定中要求将开发产品转为固定资产应视同销售处理，因此税法上确认的此类固定资产计税成本将包括视同销售利润在内。因此，31号文所称的“可按税收规定扣除”的折旧费用也将大于会计上确认的折旧费。该项暂时性差异可在该项经营性资产报废处置时转回完毕。