“市政建设配套费”能否列入契税计税价格？

　　一、很多地方，企业缴纳的城市基础设施配套费需列入计税价格据以缴纳契税

　　几年来，一直受这事困扰：为何税务机关要求将“城市基础设施配套费”计入契税计税价格？

　　2014年的一天，我去一家房地产企业串门，地方税务稽查局正在该企业查，稽查局要对该企业缴纳的“城市基础设施配套费”征收契税。我与该企业的会计及该税务人员都比较熟悉，税务人员说依据财税【2004】134号文件企业应该缴纳，会计问我是否应该缴纳，我了解的情况是，该企业通过挂牌从县土地储备中心取得土地使用权并进行了开发，企业根据当地政策按规划面积缴纳了一些城市基础设施配套费，税务人员正是对这些城市基础设施配套费追征契税。随后我又找了一个文件，即国税函【2009】603号。我和税务人员对这两个文件展开了讨论，他们认为文件很明确，“以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。”我认为在该企业挂牌取得土地的情况下不应该缴纳契税，原因有以下几点：一是财税【2004】134号为该条款规定了一个很严格的前置条件，即“出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益”，计税价格限定为承受人为取得土地使用权而支付的经济利益，而城市基础设施配套费是依据规划的建筑面积缴纳的，是为建筑而缴纳的，不是取得土地使用权的对价；二是有国土资源部门、税务机关参加的公开挂牌结束后签署的《成交确认书》上明确竞价的“成交价格”，这个价格应该就是契税的计税价格；三是国税函【2009】603号明确“出让国有土地使用权契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过‘招、拍、挂’程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税”，按照成交总价款计税没有问题；四是财税【2004】134号中契税计税依据还包括“各种补偿费用”，难道说因职工解除劳动合同的补偿费用也包括在内？五是企业缴纳的费用是“城市基础设施配套费”不是“市政建设配套费”。税务人员听了我的理由后，觉得有道理，也就听取了我的意见没有征税。

　　这么几年，经常碰到因“城市基础设施配套费”而征税的案例。最近，某县地方税务机关通知要求全县房地产企业尽快补交，如果不缴一律处罚。因我的一个顾问单位在该县，我去找该县的税务局长理论，局长是一个很懂业务的老手。我把我的观点说明后，他认为我的理解有误，他的理由一是市里开了几次会，统一要求征税，而且经市稽查局稽查的项目都做了罚款；二是市政建设配套费、各种补偿费用（包括青苖补偿费）是土地成本的组成部分；三是国税函【2009】603号还有半句，即“其中的土地前期开发成本不得扣除”，明确市政建设配套费用等成本不能扣除，应该缴纳。我听了局长的意见后，当时没有过多的理由，没有再反驳，并听取了局长的意见先让企业缴纳了契税。

　　但我始终认为这些条款有些问题。《契税暂行条例》第四条规定“契税的计税依据：（一）国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；”《契税暂行条例实施细则》第九条规定“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。”从《条例》、《细则》看，两者都以成交价格作为计税依据，而且明确是“合同价格”，财税文件为何以合同外的政府收费作为计税价格？我相信财政部、税务总局在制定这些文件时绝对充分考虑了这些因素，其决不会公然违反上位法，制定该文件一定有其内在逻辑。

　　要搞情这个谜题，必须要搞清楚三个问题：财税【2004】134号和国税函【2009】603号两者是什么关系，土地出让金、市政建设配套费、各种补偿费用之间是什么关系，市政建设配套费是否是城市基础设施配套费。

　　二、财税【2004】134号中的“市政建设配套费”不是当前“招拍挂”下企业缴纳的“城市基础设施配套费”

　　作为土地估价师，专业知识始终在提醒我，青苗补助费不是熟地供应下土地使用权人应当支付的费用。既然国税函【2009】603号说“其中的土地前期开发成本不得扣除”，那么国税函【2009】603号是否暗示财税【2004】134号的“以及各种补偿费用”是指土地前期开发成本呢？如果按成本对待，是否应该剖析一下土地取得成本中是否有“市政建设配套费以及各种补偿费用”？

　　什么是“各种补偿费用”？

　　查找“百度一下”，补偿“是指利用条件的差异，相互补充以提高整体效益的措施称为补偿。补偿的基本意思有弥补缺陷，抵消损失”。实践中，补偿是企业为了弥补给他人造成的损失所支付的一种损失补助，补偿是企业的一项营业外费用，支付时不需要取得发票，比如企业因违反劳动合同解除劳动关系给职工的一次性补偿，这种一次性补偿肯定不会是财税【2004】134号中的“各种补偿费用”，并进而计征契税，税务机关也没敢要求过，因为“各种补偿费用”是要受“取得该土地使用权而支付的全部经济利益”约束的。而取得土地使用权而支付的补偿又是什么呢？

　　《城镇土地估价规程》是国土资源部评估地价的指导文件，出让国有土地需要先进行出让底价评估，《规程》规定“适用于新开发土地的价格评估”可适用成本逼近法，而且在出让土地使用权时，土地成本是重要的参考依据。成本逼近法下成本由土地取得费、土地开发费、土地开发利息、土地开发利润和土地所有者收益构成。土地取得费“主要表现为取得农村集体土地而发生的征地费用，或是为取得城市国有土地而发生的拆迁安置费用。”而“征地费用是指国家征用集体土地而支付给农村集体经济组织的费用，包括土地补偿费、地上附着物和青苗补偿费，以及安置补助费等。”为取得城市国有土地而发生的拆迁安置费用“主要包括拆除房屋及构筑物的补偿费及拆迁安置补助费。”从《规程》看出，征地费用中的土地补偿费、地上附着物和青苗补偿费等补偿费和拆迁安置费用应是财税【2004】134号文件中的“各种补偿费用”，这部分补偿费用在征地或土地一级开发时要将其支付给相关补偿对象，意味着在当前熟地供应的土地储备模式下，土地储备中心在土地储备时已经将补偿支付给补偿对象，通过“招拍挂”取得土地的土地使用权人不再需要支付。哪什么情况下需要土地使用权人支付这些费用呢？只有在非净地或生地供应模式下才可能需要支付补偿费用。

　　那么在生地地供应模式下是否需要支付“市政建设配套费用”或“城市基础设施配套费”呢？

　　《城镇土地估价规程》规定，“土地开发费是为使土地达到一定的开发建设条件而投入的包括有关税费在内的各项费用。主要包括宗地内外的土地开发费用。宗地红线外的土地开发费用主要指基础设施配套费用、公共事业建设配套费用和小区开发费用；宗地红线内的土地开发费用主要指土地平整及宗地内的基础设施配套费用。”该《规程》的“基础设施配套费用”是什么费用呢？根据2007年出台、2018年修订的国土资源部、财政部、中国人民银行联合文件《土地储备管理办法》规定，土地储备“要完成地块内的道路、供水、供电、供气、排水、通讯、围挡等基础设施建设，并进行土地平整，满足必要的‘通平’要求。”《土地储备管理办法》规定的这些“七通一平”费用即土地开发费的组成部分，也就是出让前应当达到的必要条件，满足这些条件的基础设施配套即可以出让了。我们参考一下《天津市经营性土地出让成本及政府净收益管理办法》有关规定，该《办法》规定的土地出让成本由五方面构成，其中包括土地整理费用和其他费用，其他费用包括城市环境改善费用、市政公用基础设施建设项目资金。根据这些文件判断，土地出让成本中已经包括了出让土地必要的“基础设施配套费”，即“通平”费用。

　　综上所述，在土地出让前，土地储备部门已经收取的土地出让金弥补了其支出的基础设施配套费和各种补偿费用，在当前熟地出让的情况下，土地使用权人不需要进行另外的土地开发，与土地取得相关的费用在“招拍挂”时已经全部支付，而且随“招拍挂”取得的土地使用权所达到的基础设施配套达到了土地出让的最低要求，也达到了土地出让合同的最低要求，土地出让合同所出让的土地具备合同成立的最基本要素，因此，合同成交价格就应是《成交确认书》确定的价格。

　　那么企业支付的“城市基础设施配套费”又是什么呢？

　　输入“百度百科”中“城市基础设施配套费”，我们获知“城市基础设施配套费是指按城市总体规划要求，为筹集城市市政公用基础设施建设资金所收取的费用，它按建设项目的建筑面积计征，其专项用于城市基础设施和城市公用设施建设，包括城市道路、桥梁、公共交通、供水、燃气、污水处理、集中供热、园林、绿化、路灯、环境卫生等设施的建设。”从“百度”搜索一下，青岛保税区管委会《关于加强城市基础设施配套费征收使用管理的通知》对城市基础设施配套费的规定具有代表性，第一条规定“一、征收标准和使用范围”“凡在本行政区域内新建、改建、扩建各类房屋建筑工程项目的单位和个人,均应依据建设工程规划许可证核准的地上建筑面积每平方米400元（其中供热配套费115元）缴纳配套费。配套费主要用于建设项目规划红线外与城市主干网衔接的城市基础配套设施，包括道路、给水、雨水、污水、水处理、环卫、绿化、路灯、交通设施、电力管沟土建、消火栓、公交候车亭、单位热用户规划红线以外或入户端口以外的各项供热设施及管委确定的其他基础设施建设项目。”

　　看完这条，我们恍然大悟，当前房地产企业单独缴纳的城市基础设施配套费从性质与用途上均与土地受让没有半毛钱关系！此城市基础设施配套费不是彼市政建设配套费！因为一是城市基础设施配套费是针对新建、改建、扩建各类房屋建筑工程项目收取的，如果想与土地有联系，新建项目尚可，但改建不需要变动土地面积，甚至于不需要变动建筑面积，但需要缴纳“城市基础设施配套费”，难道也要缴纳契税吗？二是有些城市要求按地上建筑面积，还有些城市还包括地下建筑面积，与土地面积没有关系；三是单独缴纳的城市基础设施配套费各地收费不统一，所配套的功能差别也很大，比如绿化、路灯等，纯粹是为提高居住功能、改善城市品质而进行的建设，不是土地出让所必要的支出，即这部分支出不是为获得土地使用权所支付的经济利益。

　　经过以上查证，我们发现，其实在熟地供应土地模式下，企业为取得土地仅需支付土地出让金，不需支付土地出让涉及的城市基础设施配套费、各种补偿费用，后期支付的城市基础设施配套费是为了改变居住环境、提高城市品质而支付的，不属于与土地受让相关的经济利益。

　　三、如何正确理解财税【2004】134号

　　1、国税函【2009】603号与财税【2004】134号的关系

　　通过以上分析我们不难看到，国税函【2009】603号是对熟地出让模式下通过“招拍挂”取得土地契税计税价格的规定，财税【2004】134号第一条第二项包括了生地出让的情形，两个文件分别对不同地类的出让计税价格进行了规定。出台国税函【2009】603号时，已经到了2009年，根据2007年的《土地储备管理办法》规定，土地使用权出让前应当对土地进行收储，由生地变为熟地，因此，在2009年的法规环境下，土地出让金从内容到形式已经很规范，以成交总价款即出让金作为计税依据符合《契税暂行条例》规定，但考虑到土地一级开发模式复杂多样，有可能分别支付，为此，特意强调“其中的土地前期开发成本不得扣除”，但也仅是说“土地前期开发成本”不得扣除，并没有涉及后期的城市配套的事，即强调如果市政建设配套费、各种补偿是出让金的成本，那么不得扣除。

　　至于财税【2004】134号，有其出台的政策背景，2012年前有部分土地是生地出让，在土地出让前没有进行一级开发，除了地上有未拆迁的建筑物外，未进行必要的“N通一平”，导致受让人取得土地后还不能进行相应开发，因此，需要额外支付费用以达到开发条件，这部分费用计入取得土地使用权所支付的费用，有一定理由。按照2012年国土地资源部53号令《闲置土地处置办法》第二十一条规定，生地禁止出让，只有达到一定出让条件的土地才可出让。从2012年开始，土地出让形式出现了概念上的变化，政府收费模式也越来越正规，土地受让人不再为取得土地使用权而另外支付费用。在当前政策环境下，如果再要求将“城市基础设施配套费”并入计税价格缴纳契税，举一个例子，就好像我买毛坯房（虽然毛坯房也有简单装修），你让我按精装房缴纳契税一样。

　　2、土地出让金、市政基础设施配套费、各种补偿费用的关系

　　当前的政策层面上，土地出让金是土地储备中心的收入，而土地前期开发费用以及各种补偿费用是土地储备成本，是收支两条线下的收支关系，土地出让部门已经支付的，不再需要土地使用权人支付。在生地供应模式下，土地出让金、城市基础设施配套费用、各种补偿费用是分别支付的，而且，这三项费用是按土地面积支付缴纳的，这种情况下的土地出让金的概念是狭义的，仅仅指政府毛收益部分。至于当前企业因新建、改扩建而按建筑面积缴纳的城市基础设施配套费，属于建设部门收取，从收费渠道、收费依据、标准均与土地出让没有关系。

　　3、市政建设配套费与城市基础设施配套费的关系

　　从“百度”上无法查到“市政建设配套费”的法律概念，“城市基础设施配套费”收入是一种地方政府类基金，概念较为标准，且有名词解释。从上述分析可知，文件中的“市政建设配套费”应指土地出让前的土地“通平”费用，而城市基础设施配套费则范围较广，两者不能混淆。

　　四、结论

　　经以上分析不难得出，结合财税【2004】134号和国税函【2009】603号应当这样解读：“市政建设配套费”是否作为契税计税价格，要视情况不同而定，不能一概而论，在生地出让，即通过竞价取得生地土地使用权的情况下，取得土地使用权支付的全部经济利益包括支付的土地出让金、各种补偿费用（如拆迁补偿费等）、向政府缴纳的城市基础设施配套费用（仅指前期通平费用），后两项作为前期开发成本不得扣除，并且三项共同构成契税计税价格；而如果是熟地出让，则契税计税价格应当是成交确认价格，即《成交确认书》确定的价格。