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看到bigbirdlee好友以前发布的一个有关企业重组讨论的帖子（实务探讨：关于特殊重组的两个案例），他/她在帖子中谈到了两个非常有意思的跨境重组的实务案例。我也觉得是非常有代表性，因为这两个案例综合涉及了公司法、合同法、会计法规、税法的问题。我先对其第一个案例说说自己不成熟的观点，供大家讨论。该第一个案例如下：
“案例1：
境外非居民企业A，100%控股境内两家居民企业B和C。现A将C的100%股权，转让给B。转让之后，C成为B的全资子公司。
C100%股权的计税基础为2500万，评估价格为1亿。
转让之前，B的注册资本中有1700万未到位。转让协议中，双方约定：股权收购价格为2500万，其中1700万为注册资本到位，800万为新增注册资本。也就是说，A其实是将C的股权作价2500万，投资到B，其中1700万是填补原先的缺口，800万是新增资。
上述的股权收购价格，已得到C所在地商务部门批准。
B已完成工商变更。且已获得当地商务局批文：同意1700万未到位的注册资本改为股权出资，同意新增注册资本800万。
争议：上述过程，满足59号文第七条第（二）项所说的境外重组。问题出在B的支付对价！
1700万注册资本到位，能否界定为股权支付？
有观点认为，未到位的注册资本，是A应当给B的，是B对A的债权，所以这1700万是债权支付，而不是股权支付？
另外，支付的对价应为1亿，而不应是获批的2500万？那么7500万差额的对价算是支付了吗？”
分析意见:
一、交易性质的判定
在我们分析会计处理和税务处理之前，首先需要界定该交易的法律性质，而界定其性质的法律应当是公司法等基本法律。从交易描述来看，从不同的视角，该交易可以视为如下两种类型的交易：
第一，站在非居民企业A公司的视角，该交易可以视为A以其持有的100%的C公司的股权作为投资投入到B公司中——即通常称谓的“以股权出资”。当然，本案例里面有如下三个特殊的地方：
1、C公司的股权评估价为1个亿，A公司对C公司股权的计税基础为2500万；
2、B公司仅仅增加了800万的注册资本，尽管本次实际收到的实收资本为2500万（包含了以前欠缴的1700万）；
3、C公司的净资产的账面价值我们不知道（我们后面会假设为2500万）。
第二，站在居民企业B公司的视角，该交易可以视为B公司支付对价（我们先不管到底支付的是否全部都是股权支付对价）收购了A公司持有的100%的C公司的股权——这属于典型的股权收购交易。
结论：
我们可以看出，尽管最终的法律结果是一样的，但站在不同的交易主体视角，该交易出现了以非货币财产（股权财产）投资和股权收购重组交易的竞合。为什么，我们要先这样来分析交易的性质呢？原因在于，在税法上，以非货币性资产投资和股权收购重组存在各自的税法规则。
二、非货币性资产投资和股权收购重组的所得税税法规则简介
（一）非货币性资产投资的所得税税法规则
原《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）[1]第三条规定：
“(一)企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
(二)上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。?
(三)被投资企业接受的上述非货币资产，可按经评估确认的价值确定有关资产的成本。”
上述规定明确，企业以非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算资产转让所得或损失。
在《企业所得税法》及其《实施条例》生效实施，以及国税发[2000]118号被废止后，股东以非货币性资产出资新设公司，是否视同为“转让非货币性资产”？这个问题要分析起来就很多了，主要涉及《企业所得税法》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”同时，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条规定：“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。”的规定，但是笔者并不认为要适用这两个规定，因为“非货币性资产出资”与“非货币性资产交换”并非是同一回事，区别在于：非货币性资产交换属于交易当事方拥有的两个已存在的非货币性资产的交换。因为，公司发行的股份并不属于公司的资产（公司本身并不对自己发行的股份拥有所有权，股份的所有权由股东拥有，但公司拥有的其他公司的股份除外），它仅仅理解为股东投入非货币性资产的形态的转换，比如，固定资产转化为股份而已，在这方面美国税法的普通法判例、第351条及其适用很明确。
笔者认同企业以非货币性资产对外投资应当视同处置资产缴纳所得税，理由如下：
1、《实施条例》第五十八条规定了投资取得的固定资产的计税基础的确定规则：“（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础”。类似地，《实施条例》第六十二条、第六十六条、第七十二条等分别对投资取得的生物资产、无形资产、存货的计税基础进行了确定。前述这些税法条款规定了，被投资公司取得投资公司投入的非货币性资产的计税基础应当按照该等资产的公允价值和支付的相关税费确定。也就是说，对于以非货币性资产投资而言，视为按照公允价值转让或出售非货币性资产和投资两项业务。只有这样，投资公司实现并确认了投入的非货币性资产的内在增值或贬值之后，该等资产在被投资公司的计税基础才需要按照公允价值进行确定，并使资产的计税基础得以延续。
2、《实施条例》的这些相关条款采用的通用描述是“…投资、非货币性资产交换…”，因此，笔者以为《企业所得税法》及其《实施条例》将“投资”行为与“非货币性资产交换”行为作为并列表述，是要将它们区别开来。从这个意义上讲，税法的规定与企业会计准则的规定是一致的，即将非货币性资产交换通常界定在一般性的交换中，而通常不包含企业投资和企业重组交易。
所以，如果非货币性资产的公允价值大于其计税基础时，投资人应确认转让所得。
（二）股权收购重组的所得税税法规则
按照59号文的规定，在满足第五条规定的条件下，还需要满足第六条第（二）项规定的特别要件：“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”时，可以选择适用特殊性税务处理——即递延纳税待遇。
三、本案例的分析
（一）选择按照以非货币性资产投资处理
显然，如果交易各方选择按照以非货币性资产投资处理的话，则对于A而言，需要确认所得=10000-2500=7500（万）所得，注意这个时候并不是说你增资协议约定为2500万就是2500万的问题。
（二）选择按照股权收购重组处理
显然，如果你是交易各方，第一选择当然是想按照股权收购重组处理。那么，问题出现了，该交易是否可以适用股权收购重组的特殊性税务处理呢？我们来进行分析（假定除了59号文第六条第（二）项规定的特别要件之外的其他要求都满足）：
1、是否满足“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”？
结论是显然满足的，B公司购买了100%的C公司股权。 |
