利润影响因素的税务处理规定及与新准则的差异

　　新会计准则的实施会使企业的利润基础发生变化，有些准则可能使利润增长，如债务重组、非货币性资产交换、长期股权投资、投资性房地产、借款费用、无形资产、企业合并、合并财务报表、政府补助、所得税等；有些准则可能使利润减少，如股份支付、资产减值等；有些准则对利润的影响会视具体情况而定，如存货、金融工具确认和计量、石油天然气开采等。这些利润影响因素只涉及会计利润基础，对于企业的应税利润基础，企业还应根据相关税法的规定进行税款的计算和缴纳。新准则对税务的影响虽然没有对会计核算的影响大，但也对现行的税法体系提出了新的挑战和要求，税务主管部门正在加紧研究与制定相关法规，以做好与新准则的衔接和补充。本文从以下两类常用来进行盈余管理的准则切入，分析和探讨有关会计影响和税务影响。

　　一、债务重组

　　1．新旧准则的差异

　　原准则规定，支付的对价与重组债务的差额应计入资本公积；新准则规定，用以清偿债务的公允价值与债务的差额应计入当期损益，同时，厘订了以现金、非现金偿付、债转股等清偿方式。

　　2．新准则与税法规定的差异

　　关于债务重组的税务处理，企业一直延用国家税务总局令[2003]6号《企业债务重组业务所得税处理办法》，新准则的规定与原准则相比进一步缩小了会计处理与税务处理的差异。

　　(1)以低于债务账面价值的现金清偿债务（表一见附件）

　　(2)以非现金资产清偿债务（表二见附件）

　　(3)以债务转为资本（表三见附件）

　　(4)修改其他债务条件的债务重组(延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等)（表四见附件）

　　3．新准则与国际财务报告准则的比较

　　现行国际财务报告准则中没有单独的债务重组准则，但在《国际财务报告准则第39号——金融工具：确认和计量》中，对于金融资产和金融负债的终止确认有类似中国企业会计准则中债务重组的规定：现有借款人和出借人之间交换条款存在显著差异的债务工具，应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。类似地，对现有金融负债或部分金融负债的条款的重大修改(无论是否归属于债务人的财务困难)应作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。国际财务报告准则第41段指出：消除的或转让给另一方的金融负债(或金融负债的一部分)的账面金额和所支付对价之间的差额，包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债，应当计入损益。这与新准则保持一致。

　　在国际会计准则中，金融资产和金融负债以公允价值计量且其变动计入损益，与新准则采用公允价值的规定一致。

　　总之，新准则对债务重组的定义比国际准则的规定更具体，更具操作性，其计量和确认基础与国际准则一致，均采用了公允价值，并引入了现值的概念。

　　二、非货币性资产交换

　　1．新旧准则规定的差异

　　原准则规定，以换出资产的账面价值与相关税费之和作为换入资产的入账价值，在没有补价的情况下，就不产生损益；新准则规定，以公允价值和相关税费之和作为换入资产的入账价值，换入资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额可计入当期损益。

　　2．新准则与税法规定的差异

　　在此，有必要先明确税法中免税重组的条件(国税发[2000]118号《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》)：

　　在整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方可以均不确认资产转让所得或损失。在整体资产转让即以整体资产对外投资业务中，如果受资企业支付给投资企业的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产即非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，资产置换双方可以均不确认资产转让所得或损失。

　　相关税务处理如下：新准则下的会计处理如下：（表五见附件）

　　新准则下的会计处理如下：（表六见附件）

　　综上，新准则与税法间按是否满足非货币性资产交换的条件而存在一定的差异。

　　3．新会计准则与国际财务报告准则的比较

　　新准则强调非货币交易要同时满足两个条件时，才以公允价值计量；不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。两个条件为：交易应具有商业实质；换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。

　　国际财务报告准则规定所有的资产交换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实质，或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。此时，以所放弃资产的账面金额作为收到资产的成本。如果主体能可靠决定收到资产或放弃资产的公允价值，应按所放弃资产的公允价值作为收到资产的成本，除非取得资产的成本更加可靠。