土地的会计核算与涉税处理

　　土地使用权属无形资产范畴，因房屋是与土地相互依存，因此，按新的会计制度规定：对房屋所占土地价值应记入“固定资产——房屋”。纳税人拥有的作为固定资产的房产应当依法缴纳房产税。房产税的计税依据为“房产原值”，而“房产原值”是指纳税人按照企业会计制度规定，在账簿“固定资产——房屋”科目中记载的房屋原价。由此，计征房产税就应包括房屋所占土地价值在内。纳税人对土地如何核算，将直接影响房产税的计税依据；同时，土地是计入“无形资产——土地使用权”还是计入“固定资产”，直接影响着房屋折旧的计提和土地的摊销，进而影响企业所得税的税基。

　　《企业所得税暂行条例实施细则》第三十一条规定：“土地”不得计提固定资产折旧。以及《企业会计制度》也明确规定：按规定单独估价作为固定资产的土地不计提折旧。单独估价的土地计入“固定资产——土地”。土地价值既然计入固定资产的价值中，却又为何不允许计提折旧?对计入“固定资产——土地”的价值是否可以按无形资产进行摊销?税收上所指的“土地”是否是会计上“按规定单独估价的土地”?单独估价入账的土地是否应计入房屋价值征收房产税?要澄清上述问题，有必要了解土地单独估价的历史背景。

　　我国的国有土地在过去实行由国家无偿划拨使用方式。原国营工业、商业企业会计制度和1995年修订的建设单位会计制度的规定，通过划拨方式取得土地而支付的土地征用费、迁移补偿费等，应计入工程投资成本，竣工时按占用土地面积或其他适当方法分摊计入建筑物成本；同时，按建筑物的预计使用年限计提折旧。在计算折旧年限或预留净残值时，不考虑土地的因素。而根据现行的《土地管理法》规定：“中华人民共和国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。任何单位和个人不得侵占、买卖或者非法转让土地。土地使用权可以依法转让。国家依法实行国有土地使用权有偿使用制度。但是，国家在法律规定的范围内划拨国有土地使用权的除外。”1993年至1995年企业清产核资，根据财工[1995]108号文件规定：将国有企业以划拨方式取得的土地，单独估价，报经核准批复后记入“固定资产——土地”科目，同时将其新增的价值记入“资本公积——土地估价”科目。而根据企业所得税规定：企业资产评估增值不应当计入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。相应对单独计价的土地不得计提折旧，也不得以无形资产摊销单独计价的土地。

　　对该单独估价记入“固定资产——土地”的价值不征收房产税。其原因是：房产税是按照纳税人根据企业会计制度规定，在账簿“固定资产——房屋”科目中记载的房屋原价作为计税依据。而会计制度对原单独估价人账的土地并未记入“固定资产——房屋”的原价。

　　新的土地法出台后，企业依法取得土地使用权，就要支付法律规定的“土地出让金”等费用。当事人有偿取得的土地，包括：(1)通过支付土地出租金，从政府国土管理部门以出让合同形式取得的在规定年限内按规定用途使用的土地；(2)购人的土地，指在规范的土地市场上，从土地使用权拥有者以有偿形式取得的土地。按规定，进入规范市场的土地，均已缴纳过土地出让金。新《企业会计制度》规定：企业购人的土地使用权，或以支付土地出让金取得的土地使用权，按照实际支付的价款(包括土地出让金、土地征用费、迁移补偿费等)作为实际成本，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程，借记“在建工程”等科目，贷记“无形资产”科目；竣工后，借记“固定资产——房屋”科目，贷记“在建工程”科目。也就是说，土地价值最终要计入固定资产的价值，而不需要将房屋所占土地作为固定资产单独计价。这里要注意的是：应计入在建工程即固定资产的土地价值仅是指建筑物所占土地的价值。如：某电信公司于2002年在市区征得土地5000平方，公司支付土地出让金400万元，征地补偿费等290万元，这690万元是公司为取得整体土地使用权而付出的代价，公司建办公大楼实际占用土地面积为2500平方，相应该房屋应分摊土地使用权的价值为：2500／5000×690=345万元。其余仍应保留在“无形资产——土地使用权”科目中反映，并按无形资产的规定进行摊销。

　　税收政策规定：无形资产价值的摊销，应从开始使用之日(入账之日)起，在有效使用期限内(受益期限)，将其价值平均摊销，并允许税前扣除。并且国家税务总局在《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)中明确规定：“纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。”但对纳税人实际，支付土地价款应计入“固定资产——房屋”的土地价值部分是计提折旧?还是按无形资产摊销?税收法律并未明确规定。在法无明文规定的情况下，应当按企业会计制度的规定处理。

　　当事人有偿取得的土地，其使用期限是有明确规定的。国务院1990年第55号令规定：通过支付土地出让金取得土地，其使用权的最高年限分别为：居住用地70年；商业、旅游、娱乐用地40年；工业、教育、科技、文化、卫生、体育，以及综合或其他用地50年。相应对从土地使用者中购入的土地，购入者可使用年限为出让合同的剩余使用年限，即从土地的购入日期，计算到土地使用权证书注明的使用权截止日期的年限。一般来讲，土地的使用年限要高于建筑物的预计可使用年限，财政部的资料显示，商业用房实际平均使用年限为25～30年，工业用房实际平均使用年限为30～40年。因此，财政部印发的《实施(企业会计制度)及相关准则问题解答》(财会[2001]43号)中规定：“如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物时，则将其价值转入无形资产，进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按期账面价值结转固定资产清理。”

　　1、对于有偿取得的土地，其价值计入建筑物成本时，如果土地的规定使用年限或剩余使用年限高于建筑物的折旧年限或剩余折旧年限时，应当按以下公式预留土地净残值：

　　1)尚未计提折旧的建筑物，应预留的土地净残值=计入建筑物中的土地成本÷土地使用年限×(土地使用年限-建筑物折旧年限)

　　2)已部分计提折旧的建筑物，原计提时并未考虑房屋与土地的时间差，故应预留的土地净残值：(计入建筑物的土地成本-该项土地成本已计提折旧)÷土地剩余使用年限×(土地剩余使用年限-建筑物剩余折旧年限)。计入建筑物价值的土地成本已提折旧=该项建筑物的账面已提折旧×(计入建筑物价值的土地成本÷该项建筑物账面原值)

　　预留土地净残值后，建筑物年折旧额=[该项建筑物的原价或账面价值-(预留的土地净残值+预计该项建筑物除土地以外的净残值)÷折旧年限或剩余折旧年限(关于建筑物除土地以外的预计净残值，税法规定固定资产残值比例不高于原值的5%的部分，由企业自行确定，由于情况特殊，需要调整残值比例的，应报税务机关备案。《行政许可法》出台后，取消了固定资产残值比例备案制度，为防止企业随意降低残值比例，提高固定资产折旧额，企业计算可扣除的固定资产的折旧额时，在内、外资企业所得税“两税”合并前，税收规定固定资产残值比例统一确定为5%)。

　　2、当预留的土地净残值转出单独核算：(1)本企业在原土地上继续施工建造的，按预留的土地净残值，借记“在建工程”科目，贷记“固定资产清理”科目；(2)暂时既不施工建造又不对外出让的，则将预留的土地净残值转回“无形资产”科目核算，借记“无形资产——土地使用权”科目，贷记“固定资产清理”科目。该项无形资产应在剩余使用年限内按期摊销。

　　3、当建筑物报废后，将土地使用权的余值单独出让或土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，收到的价款应借记“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”账户，清理后的净损益计入“营业外支出”或“营业外收入”；对土地已记入无形资产后出让的，则按出让无形资产进行账务处理。

　　但对原单独估价的土地，因为当初土地估价增值的部分是记入在“资本公积——土地估价”的账户，因此：(1)如果土地的账面余额与相应的资本公积项目账面余额相等，则按有关土地的账面余额，借记“资本公积——土地估价”科目，贷记“固定资产——土地”科目。(2)如果土地账面余额高于相应的资本公积项目金额，则应在建筑物清理净损益结转前将其差额转入清理账户的借方，借记“资本公积——土地估价”、“固定资产清理”科目，贷记“固定资产——土地”科目。

　　按规定纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款，应计人“无形资产——土地使用权”作为无形资产管理的，应按下列原则计算摊销期限，并采用直线法计算摊销：A、既有法律、法规规定的使用年限，又有合同规定的受益年限，以二者中较短者为摊销期限；B、只有法律法规规定的使用年限，合同没有规定受益年限的，按法律、法规规定的使用年限或剩余使用年限计算摊销。