CCCTB机制阐发：公式分配法之欧美比较与中国引申

CCCTB机制阐发：公式分配法之欧美比较与中国引申

刘奇超 郑莹 曹明星

（1.上海市浦东新区国家（地方）税务局上海 浦东新区 200122；

2.中央财经大学税务学院 北京 海淀区 100081）

3.中央财经大学国际税务研究中心 北京 海淀区100081）

来源:《国际税收》2016年第7期(经作者授权推送)

摘要：在数字经济和供应链全球化时代背景下，公式分配法对国际税权划分规则的冲击日益明显。特别是以“国家间利润分配”为着眼的欧盟“共同统一公司税基”（CCCTB）提案，不仅打破了传统模式下某一国（地区）内公式分配适用的局限性、规避了税收筹划等实践问题，更是扩展了以利润分割法为实践方案的税务机关的思路。同时，CCCTB提案也为中国“一带一路”国际税收政策实践提供了有益参照。

关键词：独立交易原则；公式分配法；共同统一公司税基；转让定价

OECD独立交易原则（Arm’s length principle）作为转让定价的核心，能否有效应对全球化和电子商务的挑战，已成为晚近以来国际税收政策争议的焦点问题。特别是伴随实践中关联企业间技术交易和转让定价交易的复杂程度不断加深，可比交易或可比价格愈发难以获取，公式分配法(Formula apportionment approach)被部分国家和国际组织视为传统转让定价规则的替代的意愿空前高涨。欧盟作为跨国间公式分配法理论与实践的“领航者”，其机制要素同美国有何差异？对中国实践乃至全球国际税收策略设计有何意义？值得深入研究。

一、欧盟CCCTB机制的晚近发展

征税权的分配是国际税收体系建构中各方所关注的核心问题。在当前BEPS语境下，征税权分配的国际标准是独立核算和独立交易原则。尽管OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南（2010）》在理论上进一步澄清独立交易原则并简化其适用的复杂性，又通过“功能独立实体法（functionally separate entity approach）”将独立交易原则扩展到常设机构，但各国在实践中仍对其苛责不断，以阿维－约娜（Avi-Yonah）为代表的国际著名税法学者和实务人员更是认为“目前的转让定价控制体系的功能已经完全失衡，且无修复的可能”。[1]简而言之，反对者的核心观点是独立交易原则是基于一个不合理的比较展开的。“跨国公司的每个实体都被看作是是一个独立的公司”这个基本假设忽略了一个基本事实——跨国企业是经济整合效应的体现。显然，用不受控制的市场交易作为比较的标准是不合适的，且税务机关在实施不确定的独立交易原则时，不仅加重了纳税人的遵从负担，还为企业利润转移制造了机会。

在此背景下，将合并税基与公式分配法整合作为替代方法的提议引发各界强烈关注。为落实“欧洲2020战略”并妥善解决欧盟内部市场的诸多问题，2011年3月16日欧委会出台了期待已久的CCCTB提案，即通过统一公司所得税税基、合并跨国利润和损失、适用公式分配法“三步”在跨国公司间分配利润，突破了此前公式分配法仅适用于美国、瑞士等联邦国家地区间收益分配的局限，为国家间税权划分提供了新的可能范式。欧盟意识到：由于28个国家不同税制的并存而形成的综合市场，将直接导致成员国之间强烈的税收竞争。因此，各国逐步降低企业税率（见下图1），以确保税基和对外国直接投资的吸引力，但因爱尔兰为代表的低税率国家坚持“捍卫”本国利益，CCCTB提案数度搁浅，不了了之。

2015年6月,欧盟委员会再次就统一欧盟范围内的公司税税率提出建议,希望以此打击部分成员国通过与亚马逊、星巴克以及苹果这样的跨国企业达成低税率安排的方式获得不公平好处的做法,以便解决资本向避税港国家(例如爱尔兰和卢森堡等)流失的问题。新提案旨在重新建立税收与经济活动发生地之间的联系，确保成员国能够在其管辖权内正确评估企业所得的价值，创造一个有竞争力和增长力的友好型企业税收环境，保护单一市场、落实BEPS方案。至此，CCCTB提案又重新纳入谈判日程。

图1 1995-2014年企业所得税法定税率图

二、公式分配法的欧美比较

决定CCCTB能否成功的关键在于其分配机制的确立。通过美国当前适用的相似的分配机制来审视CCCTB制度设计，有助于进一步明晰CCCTB条款。

（一）分配机制的比较

美国各州将资产、工资和销售额作为衡量和分配公司收入的三个因素，通过运用这三个因素的加权平均值来将企业所得税纳税人（或合并集团公司纳税人）的收入按照各州占有因素的比例分配到不同的州。如果三因素的权重相等，A州所获分配额可表示为：

与之相比，CCCTB的公式分配法是将收入分配给集团公司成员，而不是税收管辖区（至少不是直接分配）。因此，集团公司成员A的分配额可表示为：

尽管这两个公式很相似，但却体现着不同功能。在美国，这些因素将税基归集到税收管辖区，分配公式将税基“直接”分配到各州，可能会导致税基分配到没有纳税人的管辖区。相比之下，CCCTB通过这些因素将税基归集到集团公司成员中，并规定分配需符合“全部责任”标准（假设100％相关税基均是应税的），进而通过“引力原则”将税基分配到集团在欧盟的各常设机构中去。

（二）分配要素的比较

1、销售要素

（1）免税收入或可消除收入

CCCTB的销售因素包括“销售商品和提供服务的收益”，但销售额不含免税收入。通常，在集团内部销售产品或提供服务的收入也不包含在销售因素内。而美国则要求“销售所得收益应该和可分配税基中的收入相对应”，其许多州将“纳税人不分配的所有收入总额”包含在销售额中。在这些州的分配制度下，收入及附带产生这些收入的收益，要么是可分摊的（apportioned）营业收入，要么是可分配的（allocated）营业外收入，或者是在分配机制以外归集于如居民国一类的特定地区（或州）的收入。因此，既然在销售因素中包含了所有“不分配的”收益，也有必要将产生“可分配”收入的收益包含在销售因素中。

（2）利息、股利、特许权使用费和销售固定资产的收益

CCCTB的销售因素明确排除了“利息、股利、特许权使用费和销售固定资产的收益”（除非这些无形资产和金融资产是“在普通商业活动过程中获得的”）。事实上，排除条款不完全符合销售因素定义的基本原则，但因它排除了与被动持有的无形资产相关的收益，规避了因无法清楚辨别收益归属地而造成的收入分配影响。同时，将固定资产排除在外，能够阻止产生大量收益（非必要收入）的特殊交易发生，避免收入分配的扭曲。反观美国，尽管每个州对该问题的处理方法不尽相同，但实际上很多州都采用了跨州税收委员会（Multistate Tax Commission）的法规：当可分配收入来源于某些无形资产，且不能明确将其归集到纳税人可以产生特定收入的相关活动中，那么与这种收入相关的收益要排除在外。尽管这些收入是可分配税基的组成部分，但同CCCTB规定一致，排除了“仅仅来源于无形资产”的股利、特许权使用费和利息。另一方面，美国对固定资产收益的排除范围比CCCTB更广。同CCCTB一样，两者都排除了不用于商业交易的资产，但美国还排除了“在纳税人常规交易过程中偶然发生的固定资产销售所产生的全部收益”和“出售工厂或车间的全部收益”。

（3）销售因素收益分配

在向各集团公司成员的销售因素分配销售额时，原则上CCCTB是根据销售的目的地进行分配的，即将销售额分配到“服务物理上的提供地”所在的成员国。这个选择——区别于根据“产地”进行分配的分配规则——表明销售因素反映了纳税人的产品或服务的市场或需求。另一方面，CCCTB包含一个特殊规则，即当履行服务所在的成员国没有集团公司成员，或者他们在第三国履行服务，就按照集团公司成员劳动和资产的比例将销售额分配到各个集团公司成员的销售因素中去，这样可以保证税基不会流失。最后，当免税收入、利息、股利、特许权使用费以及处理资产的收益总额来源于独立交易且被包含在销售因素中时，它们都将被分配到有权享受这些收益所带来利益的集团公司成员的欧盟常设机构中去。事实上，美国与CCCTB有很多相似之处。对于销售货物的收益，欧美都适用“交货地”规则，美国许多州也采用了避免“无主收入”（“nowhere income”）的规则，即“倒回规则”（“throwback” rule）：将销售收入由目的地所在国再分配至产地所在国；或采用“切断规则”：简单地从销售因素中去除这部分收入。

2、劳动因素

CCCTB的劳动因素实际包括了工资成本和雇员数量两个要素。雇员一般分配到为他们支付薪酬的集团公司成员中，但当实际控制和负责雇员的公司是另一个集团公司时，雇员要分配到实际雇用他的集团公司成员中。不过，只有当雇用时间超过3个月，且满足“重新分配”的雇员占为其支付薪酬的集团成员公司雇员总数的至少5%的条件时，方能适用此规则。同时，该规则也适用于独立承包人，即“不直接由集团公司成员雇用，但工作内容和正式雇员相似的人”。

美国使用的劳动因素通常被称为“工资因素”，和CCCTB的劳动因素相比，其考虑了雇员的薪酬，但没有给雇员人数赋予比重。在决定工资应该分配到哪个州时，大多数州要依据雇员履行工作的地点来判定。如果实质性的服务在多个州履行时，雇员的薪酬一般会分配到“运营基地”；如果没有运营基地就分配到“管理控制地”；如果雇员在两个州都没有履行工作，就分配到雇员的居住地所在州。美国的工资因素没有关于“独立承包人”的内容，一般会从工资因素中排除给独立承包人的报酬，因为此类报酬不组成“薪酬”。