第三方平台（网站）开具发票的涉税风险问题

　　近期，不少网友通过微信或微信群询问，在第三方平台（网站、APP等，统称“平台”）那购买了（电子）优惠券、卡（凭券可在其他商家用于换购商品，如1000元优惠券可以换购1800元的商品）；在第三方平台预订了机票、船票，预定旅店（充抵住宿费）等，总的来讲，就是通过向第三方平台事先支付款项，取得凭证（电子券、卡）后，再用于换购各自商品、服务等。

　　但第三方平台开具的不是“货物”“运输服务”“住宿服务”的发票，这些第三方平台收款后开具的都是税率6%的服务类发票（如项目为“代理服务”“物流辅助服务”等），而非商品、运输、住宿项目的发票。

　　网友们询问，取得这些发票是否可以进项抵扣？能否作为报销凭证？可否作为企业所得税的扣除凭证？

　　对于此类问题，要复杂可以很复杂的来讲，要简单也可以简单的回答。

　　对于单位和个人通过第三方平台购买的优惠券（卡），预订机票、船票或者旅店住宿等项目，取得何种发票才是合法合规的发票（抵扣、扣除凭证），关键在于判断真实的业务是如何提供的，由谁提供、分别提供何种业务，销售方各自提供何种业务就开具何种项目的发票。即，实事求是、依法依规开具发票。

　　在上述网友提问涉及第三方平台的业务中，实际销售商品、服务方及实际收款方为商家、航空或船运公司、酒店等，因此，应由实际销售方开具相应的商品、运输服务、住宿服务的发票。否则，其开具的发票就属于不符合规定的发票、不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的扣税凭证。按发票管理办法的规定是不得作为财务报销凭证的（至于企业觉得可以作为报销凭证入账，那是企业自己的事），取得方不得用于抵扣进项税额，也不应作为税前列支凭证。

　　对于前述第三方平台的发票开具，试作如下分析：

　　若由第三方平台按全部金额开具发票，开具代理服务的发票，肯定是违反税收政策规定的，开具的是不符合规定的发票，因为，购买方所购买的并非全部是代理服务。

　　如果由第三方平台按转售商品、服务对待，问题更大，因为这些商品、服务就是销售方直接销售给购买方的，而且，第三方平台也没有对应商品、服务的购进。最重要的是，第三方平台开具的发票的项目均非实际的商品品名、服务项目名称，更非对应的适用税率。（至于真实的转售业务不在本文讨论之列）

　　因此，第三方平台开具的上述全部金额的发票，属于不符合规定的发票。

　　如果将第三方平台的上述业务视为是支付机构销售“多用途预付卡”业务，倒是可以由该第三方平台全额开具发票，但是也存在几个问题。一是多用途预付卡，是指发卡机构以特定载体和形式（电子等虚拟卡、券或纸质等实物卡、券）发行的，可在发卡机构之外购买货物或服务的预付价值。如果说上述那些优惠券、预定旅店住宿之类的，还可以算得上是预付卡、券，那么，实实在在已购的机票、船票等，就也不属于“多用途预付卡”所承载的预付形式了，这些实实在在的机票、船票已经属于运输服务了，只是承运人尚未实际承运而已。

　　再者，如果是“多用途预付卡”业务，销售方（支付机构）所开具的发票应按“未发生销售行为的不征税项目”，选择《商品和服务税收分类编码表》中的601编码，发票票面“货物或应税劳务、服务名称”或“项目”栏次显示的是“预付卡销售和充值”，绝非“货物”“运输服务”“住宿服务”之类。特别是发票的税率栏应显示为“不征税”。

　　更重要的是，合法从事“多用途预付卡”销售业务的支付机构，是指取得中国人民银行核发的《支付业务许可证》，获准办理“预付卡发行与受理”业务的发卡机构和获准办理“预付卡受理”业务的受理机构。作为购买方，应注意销售“多用途预付卡”的第三方平台是否属于取得《支付业务许可证》的合法支付机构。

　　若将第三方平台视为经纪代理服务，可以开具代理服务的发票。则应以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额，税率倒是6%，只是发票开具也是个大问题。意味只能以其收取的代理服务费开具发票，至于实际购销业务发生时，销售方再向购买方如实开具相应的销售（货物、服务）发票。也就是，仍不应按从购买方收取的款项全额开具“代理服务”发票。

　　此外，按照规定，纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣，但是相关扣税凭证是有明确规定的：

　　1.项目为旅客运输服务的增值税专用发票；

　　2.项目为旅客运输服务增值税电子普通发票；

　　3.注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单；

　　4.注明旅客身份信息的铁路车票；

　　5.注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票。

　　如果是第三方平台开具的“运输服务”的增值税普通发票，取得方是不能据以作为扣税凭证计算进项税额的（购进国内旅客运输服务抵扣增值税问题详见《旅客运输抵扣增值税的原则及实务解析》）。至于所开具的项目为“代理服务”“物流辅助服务”的增值税普通发票就更不用说了。

　　综上，无论是第三方平台还是从这些网站（平台）购买（优惠）购物券、卡或预订机票、船票以及住宿服务的单位，均应注意涉税风险。

　　政策依据列举：

　　——《销售服务、无形资产、不动产注释》（《营业税改征增值税试点实施办法》附件，财税〔2016〕36号发布）

　　交通运输服务，是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

　　物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、装卸搬运服务、仓储服务和收派服务。

　　经营租赁服务，是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。

　　住宿服务，是指提供住宿场所及配套服务等的活动。包括宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供的住宿服务。

　　经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。

　　——《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号发布）

　　经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。

　　——增值税现行税率

　　销售一般货物适用税率13%，销售单独列举的货物税率为9%；提供交通运输服务适用税率9%；销售代理服务、餐饮住宿服务、物流辅助服务等服务适用税率6%

　　——《中华人民共和国发票管理办法》

　　第十九条：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。

　　第二十条：所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。

　　第二十一条：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。

　　——《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（税务总局公告2016年第53号，自2016年9月1日起施行）

　　四、支付机构预付卡（以下称“多用途卡”）业务按照以下规定执行：

　　（一）支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金，不缴纳增值税。支付机构可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　支付机构，是指取得中国人民银行核发的《支付业务许可证》，获准办理“预付卡发行与受理”业务的发卡机构和获准办理“预付卡受理”业务的受理机构。

　　多用途卡，是指发卡机构以特定载体和形式发行的，可在发卡机构之外购买货物或服务的预付价值。

　　（二）支付机构因发行或者受理多用途卡并办理相关资金收付结算业务取得的手续费、结算费、服务费、管理费等收入，应按照现行规定缴纳增值税。

　　（三）持卡人使用多用途卡，向与支付机构签署合作协议的特约商户购买货物或服务，特约商户应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡人开具增值税发票。

　　（四）特约商户收到支付机构结算的销售款时，应向支付机构开具增值税普通发票，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。

　　支付机构从特约商户取得的增值税普通发票，作为其销售多用途卡或接受多用途卡充值取得预收资金不缴纳增值税的凭证，留存备查。

　　九、（十一）增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。

　　“未发生销售行为的不征税项目”下设601“预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。

　　使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。

　　——《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（税务总局公告2018年第28号发布，自2018年7月1日起施行）

　　第五条：企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

　　第十二条：企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。