债务重组适用税收优惠的关键点

　　案例索引

　　某公司披露了关于公司债务重组的进展公告。截至目前，该公司《债务重组计划》中的金融债务已签约实现债务重组的金额累计为429.18亿元，相应减免债务利息、豁免罚息金额共计28.69亿元。其中：公司及下属子公司与相关债权人签署的《债务重组协议》涉及公司及下属子公司债务金额累计为373.11亿元，相应减免债务利息、豁免罚息共计28.69亿元，优先类金融债务展期涉及金额4.15亿元;通过出售资产带走金融债务约51.93亿元。

　　案例分析

　　债务重组属于企业重组业务的一种类型。多数情况下是因为债务人发生财务困难，无法偿还相关债务，经与债权人达成协议，对债务人应偿还的债务作出让步。

　　债务人的债务重组利得该如何确定呢?

　　根据财税〔2009〕59号文规定，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。

　　本例中债务人共有三项债务重组措施，其中，第一项措施中涉及的减免债务利息、豁免罚息28.69亿元，属于该公司的债务重组利得;第二项措施债务展期涉及金额4.15亿元，债务展期属于通过修改其他条款的方式实现债务重组，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新债务，终止确认的债务账面价值大于新债务确认金额的部分属于债务重组利得，对于债务重组所得应当按照规定缴纳企业所得税;第三项措施是通过出售资产的形式带走相关金融债务约51.93亿元，对于债务人来说，终止确认的债务账面价值大于出售资产的账面价值的部分属于债务重组利得，应当按照规定缴纳企业所得税。

　　债务重组所得是否可以享受税收优惠呢?

　　根据财税〔2009〕59号文规定，同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例不低于50%;③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;④重组交易对价中涉及股权支付金额不低于85%;⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　企业债务重组符合上述条件的，同时企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　从本例中债务重组计划中的第一项措施直接减免债务利息、豁免罚息，不存在支付对价的情况;第二项措施债务展期，也不存在支付对价的情况;但因本公告中并未提及债务人出售资产带走负债的债务重组措施中，是否涉及到股权支付，所以还需要在该公司发布债务重组更详细的实施公告后才能作出判断。

　　基于第三项债务重组措施，我们在不同的假设情形下进行简单分析：根据债务人是否额外收到对价以及收到对价的形式大致可分为三种情形：第一种情形，债务人不存在额外收取对价，第二种情形，债务人存在额外收取对价，且该对价不存在股权形式，第三中情形债务人存在额外收取对价，且该对价存在股权形式。对于前两种情形，债务人因不涉及股权支付的条件，所以不能适用特殊性税务处理;然而，对于第三种情形也只有在股权支付比例不低于85%且同时符合上述其他四个条件时，才能够适用特殊性税务处理。

　　综上，债务重组适用特殊性税务处理的五个条件缺一不可，必须同时满足。

　　本例中通过出售资产带走金融债务约51.93亿元，是否涉及增值税?

　　根据国家税务总局公告〔2011〕13号文规定，在企业重组过程中，企业通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，符合规定的，不征收增值税。

　　因此，本例中通过出售资产带走债务的重组方式，如果不涉及劳动力的转让，则出售的资产应按照规定缴纳增值税，只有资产、负债和劳动力一并转让时，涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为才不征收增值税。

　　风险提示

　　适用特殊性税务处理的债务重组，应准确记录应予确认的债务重组所得，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。

　　根据国家税务总局公告2010年第4号文第十一条规定，企业发生债务重组的，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。

　　(一)以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等;

　　(二)债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。