收入准则修订后的PPP财税处理解析—新收入准则篇

条文援引

第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况， 这些事实和情况包括：

（一） 企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二） 企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三） 企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

文件解读

1.项目公司与政府在以建筑服务交换特许经营权前，身份是主要责任人还是代理人，不仅仅是会计核算，也是不同增值税税率间的选择。其关键就是对控制权的辨识。是否能够对提供的建筑服务实施控制的情形可以以前述援引条款：

1.1 项目公司在向政府提供建造服务时，具有对自身提供的建造服务的控制权。即使是向第三方施工企业外包项目设施的建造，也是在取得服务或其他资产控制权后，再转让给政府。并不是由第三方施工企业直接向政府提供。

1.2 项目公司能够通过发包建造权主导施工企业，即使是需要由第三方施工企业代表项目公司向政府提供设施保修、维护等服务。

1.3  项目公司自向施工企业取得建造服务的控制权后，按照PPP合同，还需要提供为构建完毕的项目设施后续的运维、运营等服务，将项目设施的构建和与运维服务等整合成某组合产出，一并交换给政府，政府按合同约定需要支付可用性服务费和绩效服务费。

2. 具体判断项目公司是否对项目设施转让前拥有控制权，还应该对以下条件进行综合判断：

2.1. 项目公司是否承担向政府交付项目设施后的主要责任。

2.2. 项目公司在交付建造服务前或之后承担了存货风险。即竣工验收前的责任和风险由项目公司承担。

2.3. 有权自主决定所提供的建造服务的价格，投标报价由社会资本方自主决定。

3. PPP业务一般会选定一个总承包商负责实际的工程施工，所以必然会有施工企业作为第三方参与建造业务的全流程，项目公司在有第三方参与项目业务时，对项目公司是主要责任人还是代理人还需要做更精细的研判。

3.1.  IFRS 15提供的相应条款可供辅助参考

“３４：“当有另一方参与向客户提供商品或服务时，企业需按要求确定其向客户所做承诺的履约义务的性质，如果是自身直接向客户提供指定的商品或服务，那么企业为主要责任人，如果安排另一方向客户提供商品或服务，那么企业为代理人。

企业需要针对向客户提供每一项可明确区分的商品或服务确定是主要责任人还是代理人，如果合同中包括一项以上的特定商品或服务，那么企业可能是一些商品或服务的主要责任人，是其他商品或服务的代理人。为了确定承诺的履约义务的性质，企业应当：

（1）确定提供给客户的特定商品或服务（例如，可能是第三方提供商品或服务的权利）；

（2）评估企业在将商品或服务转移给客户之前是否控制每一项特定的商品或服务。”

确定项目公司向政府履约的性质，是项目公司自己直接向政府提供服务，还是安排第三方施工企业向政府提供，是主要的判断条件。

“３５ 如果企业在将商品或服务转移给客户之前控制特定的商品或服务，那么企业是主要责任人。但是，企业仅是在法律权利转移给客户之前暂时取得商品的法律权利，那么企业并不一定控制该特定商品。企业可以通过自身提供特定的商品或服务来履行履约义务，也可以安排第三方代表其履行履约义务。

当向客户提供商品或服务涉及第三方时，取得以下任一控制权的企业是主要责任人：

（1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；

（2）企业自第三方取得其所提供服务的控制权后，能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；

（3）企业自第三方取得商品或服务控制权后，通过提供重大的服务将该商品或服务与其他商品或服务整合成某组合产出转让给客户。

例如，如果企业提供的一项重要服务是将第三方提供的商品或服务整合成与客户签订的特定商品或服务，那么企业在商品或服务转移给客户之前控制该特定的商品或服务。因为企业首先控制了特定商品或服务的投入，并且主导了投入的这些商品或服务的使用，形成的整合在一起的产出结果是与客户签订的特定商品或服务。

当企业作为主要责任人履行了履约义务之后，需要按照企业预期通过向客户交付特定的商品或服务而获取的对价总额确认收入。

３６ 如果企业的履约义务是安排另一方向客户提供商品或服务，那么企业为代理人。代理人在将商品或服务转移给客户之前并不控制由第三方提供的特定商品或服务。当企业作为代理人履行了履约义务之后，需要按照企业通过安排另一方向客户交付特定的商品或服务而预期获取的费用或佣金数额确认收入。企业获取的费用或佣金数额可能是支付给第三方的用于交换第三方商品或服务的对价之后的剩余对价的净额。”

(上述内容来自于2016年4月12日国际会计准则理事会（IASB）对IFRS 15最新更新)。

（来源：致同研究之IFRS系列。http://mp.weixin.qq.com/s?__biz=MjM5MjUwNjk2NQ==&mid=2650033717&idx=1&sn=2762b19c09544074bc00e5880d0e94af&mpshare=1&scene=23&srcid=0519OpWK01tUHToeSi5QhFtx#rd）

4.判断企业是代理人的主要因素，IFRS 15的意见是：

“３７ 显示主体是代理人（因而在向客户提供商品或服务之前并未控制商品或服务）的因素包括：

（１）另一方对合同的履行承担主要责任；

（２）在客户订购商品之前或之后、运输过程中或退货时，主体均不承担存货风险；

（３）主体对另一方的商品或服务没有自主定价权，因此，主体能够从此类商品或服务中获得的利益是有限的；

（４）主体的对价是以佣金的形式； 以及

（５）对于因交付另一方的商品或服务而应收客户的金额，主体不承担信用风险。”

37条的上述条款，理论上只要满足条件之一即达成触发条件，项目公司一般难以进行有效的筹划。一般会成为排除项目公司在交易发生过程中是代理人的依据。例如，现在业界有人提出，SPV在PPP项目中只是从事项目管理，应该按现代服务业申报缴纳税收。根据IFRS 15第34—37条进行判断，项目公司完全符合提供的建造服务和后续经营服务的主要责任人定义。从合同内容来看，项目公司是PPP项目设施建造的总责任人和总承包商，而非向施工企业或政府提供管理服务的第三方。所以，项目公司应该是为政府提供的建造服务的直接责任人，而非代理人或管理人。

虽然我们不排除项目公司也会提供管理服务，比如为其他新进入PPP业务的新项目公司或施工企业提供咨询与管理服务（不改变参与签订PPP项目合同的社会资本方、项目公司，在合同关系中的权利、责任、任务、地位）。但这不能影响到项目公司在与政府签订的PPP合同中，依然是建造服务提供者的身份。

二、新收入准则对PPP业务的影响

主要的影响和变化有：

1.将销售商品、和建造服务等不同的收入确认模式收纳入统一的收入确认模型，那么，以企业会计准则第15号--建造合同准则为基础而编发的2号解释自然就需要及时跟进。

2. 以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。对于控制权的明确，会有利于对PPP业务实质的理解和纳税环节的确认；

3. 由于PPP业务本身较为复杂，引入了“履约义务”的概念后，将有助于如何识别PPP合同规定的业务中是否存在多个“履约义务”，以及如何将交易价格分摊到多个“履约义务”；

4. 引入了时点履约和时段履约的新标准；

5. 对于某些特定交易或事项的收入确认和计量作出了明确规定，例如，可变对价、主要责任人和代理人的判断等、履约进度计量方法等。

新准则的颁布后，拓宽了业界的视野，PPP项目从业者开始与国际准则逐步接轨。其中，收入确认时点和计量模型的转变等新特点，将对企业的收入确认产生重大影响。PPP业务从前期的项目设施构建到后续的运营，都需要从业者进行大量的进行职业判断。目前，对于2号解释和新收入准则的内容依然有很多争议和解读，还有待财政部发布相关指南予以澄清。相关的税收规定何时跟进、调适，同样值得我们期待。  

作者简介：

王庆 合肥市国税局大企业与国际税务管理处    王建军 北京华泰会计师事务所