收入准则修订后的PPP财税处理解析—新收入准则篇

提示：本篇为“收入准则修订后的PPP财税处理解析—2号解释篇”的续篇。

一、新收入准则条款对PPP业务的影响解析  

国际会计准则理事会在2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》(IFRS 15)，并于2018年1月1日起生效。我国财政部早在2010年发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》就表示，我国企业会计准则将与国际会计准则将保持持续趋同。为此，财政部于2017年7月颁布了新修订的《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）（本文统一以“新收入准则”）。新CAS14与笔者出版的《PPP财税处理实操指南》一书的核心思想不谋而合，对收入确认的核心原则应该是“控制权转移”，尤其是PPP业务。新准则通过项目设施控制权的转移作为履约义务实现的标准。企业确认收入的方式，应反映向客户转让商品或服务的模式。确认的金额应反映企业预计因交付这些商品或服务而有权获得的对价。即在企业将商品或服务的控制权转移给客户的时点或过程中，以其预计有权获得的金额予以确认。

（一）5步法

根据IFRS 15， PPP项目公司确认收入的金额应反映项目公司预计因向政府提供建造服务而有权获得的对价。在PPP业务中运用5步法确认收入的5个步骤如下： 

（二）具体条文解读

条文援引

“第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

文件解读

PPP项目公司在家乡会计核算时首先面临着一个问题，项目实施的控制权如何理解，控制权在PPP项目的全寿命周期是如何被掌控的？有无转移？

1.政府通过调研或其他手段，认为需要向公众提供某种公共服务，但由于出现了政府没有财力或能力，或者有规定此类服务必须通过PPP业务实施，于是政府启动了某PPP项目。这时，政府主导了PPP项目的内容、框架、规模、面积、服务对象、服务价格等诸多因素。甚至对未来的投融资方的报价也设置了限制条件。我们应该将社会资本方设立项目公司后所提供的建造服务理解为政府所实施的一种定制业务。

2. IFRIC 12第３３段 “３３ 商品和服务在其被取得及使用 （许多服务属于这种情况）时是资产（即使只是暂时性的）。对资产的控制是指能够主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益的能力。控制包括防止其他主体主导资产的使用或获得资产所产生利益的能力。资产的利益为可通过诸如下列多种方式直接或间接地获取的潜在现金流量（现金流入或现金流出的减少）：

（１）使用该资产以生产商品或提供服务 （包括公共服务）；

（２）使用该资产以提升其他资产的价值；

（３）使用该资产以清偿负债或减少费用；

（４）出售或交换该资产；

（５）将该资产作为贷款的抵押担保品； 以及

（６）持有该资产”

谁，在何时，对PPP项目设施拥有控制权，必须对PPP业务进行一个剖析。才能对主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益的能力的实质进行判断。

2.1《国际财务报告解释公告第１２号—服务特许权协议》里规定了：

“１１本解释公告范围内的基础设施不应确认为经营方的不动产、厂场和设备，因为签订的服务协议没有将用于提供公共服务的基础设施的控制权移交给经营方。经营方有权按照合同规定条款，代表授予方使用基础设施来提供公共服务。

１２ 根据本解释公告范围内的合同协议条款， 经营方是服务的提供者。 经营方建造或改良用于提供公共服务的基础设施 （建造或改良服务） 并在规定时期内运营和维持该基础设施 （运营服务）。”

政府和社会资本方合作的PPP项目，遵守IFRIC 12号公告的约束和规定范围是适用该公告的业务基础。基础设施的控制权在整个特许经营期内始终掌握在授予方，即政府之下。项目公司从来就没取得过设施的实际控制权。因此，在PPP项目特许经营期内，没有项目设施的转让业务。因此，当项目特许经营到期时，也就不存在项目公司将项目设施再视同销售给政府的问题。

2.2  对于读者广泛存在的，项目公司在协议期内实际操作、管理项目设施的疑惑，IFRIC 12应用指南有如下解释：

“ＡＧ５ 控制应与管理区分开来。如果授予方保留了第５段（１）中（引用：５ 本解释公告适用于具备如下条件的公共—私营服务特许权协议：（１）授予方控制或管制经营方使用基础设施必须提供的服务类型、提供服务的对象和服务的价格；）规定的控制程度和基础设施的重大剩余权益，则经营方只是代表授予方管理基础设施—尽管在很多情况下，经营方有广泛的管理自主权”

国际财务报告解释公告第１２号在本条款中再次表明，项目公司只是有项目实施的管理权和利益设施提供服务获得的收费权，没有控制权和项目设施的重大剩余权益（BOO等模式另文解释）

在随附解释中，国际财务报告解释委员会做了如下说明：“ＢＣ２５ 在本解释公告范围内的协议中，经营方扮演了服务提供方的角色。经营方建造或改良基础设施用来提供公共服务。在建造项目时，经营方作为授予方的代表有权经营基础设施来提供公共服务。经营方确认的资产是提供建造服务所收到的对价，并非建造或改良的项目基础设施” 再次重申，红字部分的结论内容十分重要，同样适合用于对2号解释的再解读。

3.  政府对项目设施始终拥有控制权，在项目启动后，通过签署合同，将特许经营权授予项目公司。项目公司则提供设施的建造服务作为对价支付给政府，从而完成了PPP项目的第一次业务交换。（详见前页IFRIC 12的随附文件 BC34的解释）

条文援引

“第五条 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。”

文件解读

PPP项目公司在与政府间签订的PPP合同，是一种复合型业务合同，包括建造服务、后续特许服务等，上述条件得到满足时，项目公司应当在政府或项目设施使用者获得建造服务、后续特许服务时确认建造和后续服务收入：

（一）政府和社会投资方都已批准该合同并承诺将履行各自义务；

政府承诺授予投融资方特许经营权，投融资方承诺成立项目公司，并为合同约定的项目设施提供建造服务和后续经营服务

（二）PPP项目合同明确了政府向社会投资方授予特许经营权，项目公司提供构建服务并交付合格的项目设施、利用项目设施提供公共服务的相关的权利和义务；

（三）合同有明确与所授予特许经营权和提供构建服务的支付条款。即政府授予特许经营权，包括特许建造和特许后续经营。根据约定一般分为政府付费、可行性缺口补助、使用者付费三种形式。项目公司为新设施提供建造服务，作为政府授予特许经营的对价支付给政府。此时，政府应将此资产核算为相关资产。根据合同，项目公司提供的合格的建造服务（建造的项目设施通过了竣工验收）、试运行合格。自动触发了后续特许经营权的生效，包括对项目设施的使用和收费获利的权利，此时，非常类似于政府将项目设施返租给项目公司继续使用（仅仅是类似）。

（四）该合同具有商业实质，建造服务和特许经营权具有明显的区别，履行PPP业务合同将改变项目公司未来现金流量的风险、时间分布或金额； 

（五）项目公司向政府交付项目设施后，根据协议，政府会授予项目公司向政府收费或向使用者收费这两种形式的对价，或者兼而有之。政府付费项目需要通过财政承受能力测试，项目公司应收政府的款项收回的可能性很大。使用者付费模式经过测算，一般能满足，如果可能客流或使用量不足，可以在设计付费模式时，加入缺口补助。

结论：

PPP项目公司与政府签订的合同能够满足上述条件，应当在项目公司提供建造服务时确认收入（是适用时点还是时段确认收入，本文在后续讨论），此收入的实质是提供建造服务，虽然很容易被误解为转让项目设施。（详见前页ＢＣ２５的论述）

虽然项目公司是出资构建项目设施，但实际上项目公司自身并不施工，施工业务是发包给相关的建筑施工企业执行。实现其目的的载体是项目设施，而政府全程拥有对项目设施的控制权，但收获了项目公司提供的建造服务所带来的向设施。

同样，项目公司后续获得的政府付费内容中，政府支付的融资利息部分，也不应该作为贷款征税。因为发生的应税行为，在项目设施竣工验收交付完毕后，作为应税行为的双方的资产交换已结束，交易也随之关闭。PPP项目虽然被认为是融资行为，但融资行为的发生只是收入实现或非货币性资产交换完毕后，政府方为延迟付款支付的利息，其实质不是项目公司向政府另行提供贷款，而是产生了价外费用。为项目设施达到可用状态而实施的建造服务才是整个PPP项目的核心。