税务稽查证据证明力的审查与采信

　　审查评断证据的证明力，是税务案件适用证据的关键环节，事关税务稽查案件处理的科学性与严谨性。稽查(包括审理)人员对证据材料有一定的理解自由裁量权，但这并不意味着对证据证明力的评断可以无拘无束。证据逻辑法则是税务稽查人员等必须遵守的。为此，笔者结合税务稽查工作并参照司法案件，对税务稽查证据证明力的审查与评断阐述如下。

　　一、证据证明力审查评断的概念

　　对证据的审查评断是指，税务稽查人员等在调查取证过程中，对取得的各类证据进行分析、研究和判断，找出它们与案件事实之间的客观联系，确定其证据能力有无和证明力大小的一种心理活动。它与检查人员个人认知有密切关系。除税务稽查外，公安侦查人员、检察人员和其他行政执法人员等对于己方收集的证据、对方举出的证据以及中立裁判者调查得来的证据，均存在如何审查评断的问题。

　　任何税务稽查案件都面临着两个必须解答的基本证据问题：其一，什么事实或什么材料应该被准许作为证据进入税务稽查程序，即证据能力的问题;其二，税务稽查人员对采集的证据材料能够如何使用?即证据的证明力问题。这实际上就是任何税务案件中运用各种证据的两个基本范畴。概言之，对证据的审查评断不外乎证据能力和证明力两个方面。

　　证据能力反映了证据的社会属性，它需要结合具体证据规则进行审查评断，各类审查主体在这方面发挥的主观能动性较小。在我国，审查评断证据能力提出了客观性标准、关联性标准和合法性标准三项标准，立法层面建立了类似证据可采性规则。

　　证据证明力则反映了证据的自然属性。基于税务稽查理性的考虑，一般不通过立法对各种证据的证明力预先做出规定，而留待检查组成员根据内心信念予以自由判断。两相比较，对证据能力的审查评断主要是针对单个证据而言的，对证明力的审查评断则不仅针对单个证据，而且要针对一组证据乃至全案证据;对证据能力的审查评断是初始审查，而对证明力的审查评断则是深入审查，前者往往是后者的前奏;对证据能力的审查评断是基于形形色色法定规则的审查，而对证明力的审查评断则强调充分发挥检查人员的主观能动性。在西方陪审团审判活动中，证据能力问题最后是由法官掌握的，而证明力问题则是由陪审团掌握的。总而言之，对证据证明力的审查评断既困难得多，这也是税务稽查内部集体审理时更容易出现争议的方面。

　　往往，证据证明力的判断有太多的难题，正因为如此，证据证明力的判断也成为行政执法甚至刑事侦查中最能体现人的智慧的阶段。这种现象在传统证据文化淡薄的环境中尤为突出。为有助于税务稽查人员等做好审查评断证据证明力的工作，以实现税务稽查公正与效率的要求，本文将专门围绕此问题展开讨论。

　　二、证据证明力审查评断的内容

　　税收案件证据证明力的主要内容是真实性和证明价值。不难看出，对证据证明力的审查评断主要包括两方面的内容：一是审查证据的真实性;二是评断证据的证明价值。这种理解同我国现行诉讼法的规定实际上是一致的。按照三大诉讼法的有关条款，作出肯定性处理的条件之一是“证据确实、充分”，也就是说只有案件中证据具有确实性、充分性才能作出肯定性处理。据此可以推导，我国现行法律规定的证据证明力标准为确实性标准与充分性标准，也就是要审查证据真实性如何与证明价值大小。

　　(一)审查证据的真实性

　　这里所说的证据真实性，是指证据的真实可靠程度。这是一种实质意义上的真实性，也称为可靠性。它反映了用于定案的证据通常处于一种“亦黑亦白”的灰色状态。又如，对接受虚开发票定性为“不善不恶”，则不是被按照“非真即假”的逻辑进行简单处理。审查证据的真实性需要从两点着手：一是证据来源的可靠性;二是证据内容的可信度。

　　1.证据来源的可靠性

　　所谓证据来源，即证据是如何形成的，或者是由谁提供的。分析证据来源的可靠性，就是要分析证据在形成过程中是否受到外界因素的影响及其影响的程度，就是要分析提供证据者有无影响证据内容可信度的因素人们在社会生活中都有这种经验：在判断一个人说的话是否可靠时，不仅会想到这话的内容是否可信，而且会想到这话是什么人说的。同样一句话，如果出自不同的两个人之口，人们对其可靠性的评价结果就可能大相径庭。对证据可靠性的评价也是这个道理。因此，税务稽查人员等在分析证据来源的可靠性时应主要考察以下两个方面的情况：

　　(1)证据提供者的能力与知识

　　证据提供者与证据内容有关的能力和知识都会在一定程度上影响证据的可靠性，因此税务稽查人员等应该认真考察。其中，只要是证据提供者在感知或形成某一证据的过程中以及在提供该证据时所必须使用或具备的能力和知识，都是考察的对象;这些“能力和知识”不仅包括人们在日常生活中使用的一般能力和知识，也包括人们在特殊领域内使用的专门能力和知识。

　　一般能力和知识主要指人的感知能力、记忆能力、表达能力和生活常识。这些能力和知识往往是证据形成的基础，或者是影响证据内容的重要因素。了解证据提供者在这方面的情况，特别是有无缺陷，可以为税务稽查人员等判断证据的可靠性提供重要的依据。

　　专门能力和知识指人们在从事某种工作或进行某种活动时使用的特有能力和知识，以及某种职业或某个学科领域内专用的能力和知识。专门能力和知识在评断证据的可靠性时也有非常重要的意义。

　　(2)证据提供者的身份与动机

　　证据提供者的身份指的是其与税收案件的关系，可分为被调查人、被调查人同事、与案件无利害关系的证人、鉴定人等。他们在案件中的地位不同或者与案件的关系不同，提供证据的可靠性也有所不同。证据提供者的动机指的是其提供证据的内在起因或动力，如税收案件检举人为了获得某种利益、或者报复当事人等。提供证据者的动机通常是与其在案件中的身份相联系的。享有被查单位经营成果的法人代表、实际负责人或者某类违法业务的直接责任人(如财务人员)，与不享受企业经营成果的其他人员(如仓库保管员、生产工人等)二者提供的言辞证据间如果有自相矛盾，且后者言辞证据可交互验证，可采信后者而否定前者!

　　税务稽查人员等应该认真分析每个证据提供者在案件中的身份及其可能具有的作证动机，以便准确判断其证据的可靠性一般来说，中立证人或者与本案无关的人提供证据的可靠性较高;当然，与案件无利害关系的证人也可能有不公正作证的动机，也可能具有偏向性在有些情况下，无关证人并非有意偏向某一方，但是过去的经验已使他形成某种“思维定式”，因而在遇到类似情境时便不由自主地按照这种定式去认识发生的事件。

　　2.证据内容的可信度

　　所谓证据内容，即证据所反映的人、事、物的情况。例如，证言所讲述的案件经过情况、书证所体现的人员行为情况、物证所反映的人体特征情况、笔录所记录的人员活动情况等。分析证据内容的可信度，不仅要分析这些人、事或物本身的情况，还要分析这些情况与所要证明案件事实的联系，因为离开了与案件事实的联系，证据的可信度也就失去了意义。税务稽查人员等在分析证据内容的可信度时应考察以下几个方面的情况：

　　(1)证据内容的可能性。从某种意义上讲，一个证据的内容犹如一段故事情节，是过去事项形成的产物。因此税务稽查人员也要分析其可能还是不可能，以及可能性大小。对证据内容可能性的判断是比较抽象或者比较模糊的，因为人们一般不用具体分析，只要根据自己的经验就可以得出某事可能发生还是不可能发生的结论，或者说通过直觉就能做出这种判断。

　　(2)证据内容的一致性。人们在考察证据内容的可能性时，往往已经注意到证据内容的一致性问题。但是，如果人们的思维没有停留在这个抽象判断或模糊判断的阶段，那么就会进一步触及证据内容的一致性问题。一般来说，内容一致的证据比内容不一致的证据具有更高的可信度。证据内容不一致可以有三种表现形式：第一种是证据内容内部的不一致，或者说自相矛盾，即证据内容的不同组成部分之间有不一致之处。第二种是证据内容与本案中其他证据内容的不一致。这可以是同一案件中两个证据之间的不一致，也可以是同一个证人两次陈述之间的不一致。第三种是证据内容与本案中已知事实的不一致。在任何案件中，税务稽查人员总会掌握一些不存在争议的事实。这主要有两种情况：一种是诉讼双方都无异议的事实;另一种是源于毋庸置疑的证据所表明的事实，公证机关已经公证的文件所表明的事实。如果某证据的内容与这些事实不相一致，那么其可信度自然会大受影响。

　　(3)证据内容的合理性。分析证据内容的合理性实际上也是分析证据内容可能性的扩展和延伸。无论是否已就证据内容的可能性做出判断，税务稽查人员等都应该分析证据内容的合理性，从而为评断证据内容的可信度提供依据。分析证据内容的合理性包括两个方面一是证据所表明的情况是否合理;二是证据内容与其要证明的案件事实之间的关系是否合理，或者从证据到事实之间的推论是否合理。

　　这里所说的“理”有两种情况：一种是人们在日常生活中熟知的道理或情理;另一种是在某个专门领域里掌握的道理或原理。税务稽查人员等在遇到第二种“理”时，如果自己缺乏必要的专门知识或经验，就应该向专业人士请教或申请鉴定，如对工程造价的确定，就需要向专业造价机构或者物价部门申请鉴证。

　　(4)证据内容的详细性。税务稽查人员等在分析证据内容的可信度时还应考察证据内容的详细性，即某证据是否反映了某事件的具体细节或某客体的细节特征。在某些情况下，证据内容是否详细对人们判断证据内容的可信性很有帮助。在具体案件中，税务稽查人员特别应该注意考察被查对象陈述和询问笔录记载的详细内容，看其是否有作案参与者应该知晓的案情细节。如虚开增值税发票，发票是如何交付的?是当面交付还是邮寄交付?如果是邮寄，是用哪个快递公司?这样，再去快递公司调查印证即可以了。真实的陈述应该包括细节情况，而虚假陈述往往因违法者忌惮言多必失，从而缺乏对作案过程具体细节的描述。证据内容的详细性也应该有个适当的度，并非越详细的证言就越可信。实际上，超过了正常人对细节的感知或记忆程度，使证言表现出令人不可思议的详细，那么该证言反而会让人产生疑心，极有可能是被查单位为应对税务稽查，而事先商议的结果，其可信度反而会受到影响。

　　(二)评断证据的证明价值

　　不同证据有不同的证明价值，这是不言而喻的。而若干个相同的证据以不同的方式组合起来也会有不同的证明价值。这里所说的证明价值既可以是就单个证据或单组证据而言的，也可以是就税案中的全部证据而言的。就案件中的某个事实或情节来说，如果某个证据或证据组合足以证明该事实或情节的存在或者不存在，那么就视为其有较高证明价值，该事实或情节“证据充分”;就整个案件来说，如果包括正反证据在内的全部证据足以证明案件的真实情况，那么就视为其有较高证明价值，该案件“证据充分”评判全案证据的证明价值，必须首先把握每个证据或每组证据的证明价值。这需要分两步进行。

　　1.评断单个证据或单组证据的证明价值

　　在税务稽查实践中，若干证据结合在一起形成证据链共同发挥证明作用，例如几份证言共同指向案发时间、几个物证共同指向涉案违法事实等。此外，对同一个案件事实或情节，可能有正反两方面的证据共同发挥对立的证明作用，这时将本证与反证临时组合在一起，也能提高评判证明价值的实际效果。显然，证据组合的证明价值并不等于该组合中所有证据之证明价值的简单相加。但这并不意味着分别分析每个证据的证明价值无实际意义。其中道理很简单，首先税务稽查人员等要知道每个证据对相关事实要素的证明程度，其次税务稽查人员等对证据组合证明价值的评价必须以单个证据的证明价值为基础。证据不仅有数量的规定性，而且有质量的规定性。因此，税务稽查人员等只有准确地把握了每个证据的质量特征，才有可能正确认识证据组合的证明价值。

　　2.评断全部证据的证明价值

　　税务稽查人员等在分析了单个证据或证据组合的证明价值之后，应进一步分析全部证据的证明价值。这种分析可以使他们对已知证据有个整体性评价，从而为全案决策提供依据。

　　参考《关于民事诉讼证据的若干规定》第66条规定：“审判人员对案件的全部证据，应当从各证据与案件事实的关联程度、各证据之间的联系等方面进行综合审查评断。”这是我国法律规范针对司法人员如何评断全案证据作出的明文规定。据此，分析全部证据的证明价值，主要应分析各个证据组合之间的连接情况，看其逻辑关系是否合理，看所有证据能够在何种程度上证明什么案件事实。这种参考分析的要点是，帮助税务稽查人员找出证据整体证明价值中的薄弱环节或空缺环节，以便进行弥补和充实。

　　三、证据证明力审查评断的步骤

　　证据证明力审查评断是税务稽查人员等对案件中各种证据的认识活动，一般会由浅入深、从个别到整体，循序渐进地进行。当然由于，因税务稽查内部岗位角色不同，导致审查评断证据证明力的过程各有特点。但一般来说都应包括以下三个基本步骤：

　　(一)单独审查评断

　　单独审查评断是对每个证据的分别审查，即单独地分析每个证据的来源，内容及其与案件事实的联系，看其是否真实可靠，看其有多大的证明价值。对于那些明显虚假和毫无证明价值的证据，经单独审查评断即可排除其证明力。对证据的单独审查评断可以按两种顺序来进行。一种是按时间顺序进行。即按照证据所证明之案件事实发生的先后来逐个审查评断证据。这适用于时间顺序比较明确的案件，另一种是按主次顺序进行，即按照证据所证明之案件事实的主次关系和证据本身的主次关系来逐个审查评断证据。这适用于核心事实与核心证据比较明确的案件。

　　(二)比对审查评断

　　比对审查评断是对案件中证明同一案件事实的两个或两个以上证据的比较和对照，看其内容和反映的情况是否一致，看其能否合理地共同证明该案件事实。一般来说，经比对研究认为相互一致的证据往往比较可靠，而相互矛盾的证据则可能其中之一有问题或者都有问题。当然，对于相互一致的证据也不能盲目相信，因为串供、伪证等因素也可能造成虚假的一致;而对于相互矛盾或有差异的证据也不能一概否定，还应认真分析矛盾或差异的形成原因和性质，因为不同证据之间有时会出现一些并不影响其真实可靠性的差异。例如，不同证人对同一事实的陈述很难完全相同，因为他们的感知能力、记忆能力和表达能力并不相同，他们感知案件事实时的主客观条件也不完全相同。一般来说，不同证人对同一案件事实的陈述之间存在某些差异是正常的，如果连细节都丝毫不差那反倒不正常了。

　　因此，比对审查评断的关键不在于找出不同证据之间的相同点和差异点，而在于分析这些相同点和差异点，看其是否合理，是否符合客观规律。

　　比对审查评断有两种基本形式：一是纵向比对审查评断;二是横向比对审查评断。纵向比对审查评断就是对一个人就同一案件事实提供的多次陈述做前后比对，看其陈述的内容是否前后一致有无矛盾之处。横向比对审查评断是对证明同一案件事实的不同证据或不同人提供的证据做并列比对，看其内容是否协调一致，有无矛盾之处。

　　(三)综合审查评断

　　综合审查评断是对案件所有证据的综合分析与研究，看其内容和反映的情况是否协调一致，能否相互印证和吻合，能否确实充分地证明案件的真实情况。综合审查评断的关键是发现矛盾和分析矛盾。税务稽查人员等要善于对各种证据进行交叉的逻辑分析，善于从细微之处发现不同证据之间的矛盾，然后认真分析这些矛盾的性质和形成的原因，以便对案件中的证据做出整体性评价。

　　综合审查评断不仅要注意审查证据的真实可靠性，而且要注意评断证据的证明价值。换言之，综合审查评断不仅要认真判断证据是否确实，而且要认真判断证据是否充分。从某种意义上讲，单独审查评断和比对审查评断的主要任务是查明证据是否确实，而综合审查评断不仅要进一步查明证据是否确实，而且要重点查明证据是否充分。特别是在完全依靠间接证据证明争议事实的案件中，税务稽查人员等必须认真分析证据的质量、数量和相互关系，必须使全案证据形成一个完整的体系，而且能确定性地对案件情况作出合理的解释。

　　四、形式逻辑在证据证明力审查评断中的应用

　　税务稽查人员在审查评断证据证明力时实行自由裁量，要充分发挥主观能动性。如此，虽然意味着税务稽查人员等在审查评断证据证明力时享有一定的自决权，但绝非表明税务稽查人员等可以自由擅断，也绝非表明他们在判断时不受任何束缚，稽查人员要受到来自内外诸多因素的制约。一般来说，外部制约主要包括证据与公开的束缚两个方面，内部制约主要包括逻辑规则与少量特殊证明力规则的束缚两个方面。其中，逻辑规则的制约是共通的。因为证据证明力审查评断的活动实际上是一种思维活动，要通过概念、判断、推理等思维形式来进行，所以必须遵循形式逻辑的要求。

　　形式逻辑是研究思维形式的结构及其规律的科学，即研究对所要论证的问题如何才能做到概念明确、判断恰当、形式正确，如何才能做到思维严密、论证和反驳有力认识正确等。税务稽查人员等能够借此来检验自己的推理判断是否正确，以确保判断的正确性，避免犯错误、走弯路、办错案。

　　推理按照其所依据的前提分类，可区分为直接推理和间接推理。直接推理是指根据一个前提推出结论的推理，其形式有直言判断间的对当关系、换位法和换质法。间接推理则是指根据两个或两个以上的前提推出结论的推理，其形式有演绎推理、归纳推理与类比推理。相对直接推理而言，间接推理在税务稽查证明中有更为广泛和重要的作用。

　　在推理方向上，演绎推理是从一般推向个别，是从对事物的一般性认识达到对个别事物的更深刻认识;而归纳推理则是从个别推向一般，是根据个别事物具有某种属性推导出某类事物具有某属性的认识活动。归纳推理与演绎推理之间既有密切的联系，又存在区别。两者的区别在于前者是从一般到个别，后者是从个别到一般;前者的结论蕴含在前提中，后者的结论则可以超出其前提的范围;前者的结论是必然的，后者的结论一般来说是或然的。此外，类比推理是一种从个别到个别、从特殊到特殊的推理。所谓类比推理，是指根据两个对象具有若干相同的属性，而且已知一个对象还具有其他的属性，由此推出另一对象也具有同样的其他属性的结论。尽管类比推理在税务稽查证明中只能是或然性的结论，但它仍不失为一种重要的、经常使用的推理方法。

　　无论任何一种形式的推理，对审查评断证据的证明力都有重要意义。但是，要保证推理的正确，税务稽查人员必须自觉地遵守形式逻辑的基本要求。

　　这些要求具体包括：其一，推理的前提要真实，概念要明确，判断要恰当;其二，推理的形式要正确，既遵循同一、不矛盾等基本规律，又遵循每一种具体推理形式所必须遵守的规则。