违反税务检查程序的处理决定是否应撤销

案情简介
2011年11月，某市地税局稽查局接到举报，称某公司可能存在账外账，有偷逃税款的嫌疑。该局随即启动检查程序，派税务人员进企业检查。在检查过程中，鉴于案情较为复杂，检查人员依法将以往年度相关账簿和凭证调回检查。今年5月，市地税局根据检查发现的问题依法对该公司作出了补税和罚款的处理决定。该公司对补税决定无异议，但对处罚决定不服，向市地税局复议机构咨询，称检查人员调取以往年度相关账簿超过3个月，未按规定时间归还，属程序违法，问能否要求撤销该处罚决定。

法理分析
违反税务检查程序是否应当撤销处罚决定？复议人员对此有不同的观点。

第一种观点是既要撤销处罚决定，同时也要撤销补税决定。该观点认为，检查程序违背了税收征管法实施细则第八十六条规定，税务机关检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料，检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款账簿、记账凭证和有关资料时，可以将纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回税务机关检查，但税务机关必须向纳税人、扣缴义务人开付清单，并在3个月内完整退还。另根据《税务行政复议规则》第五十八条规定，违反法定程序收集的证据材料不得作为定案依据。因此，补税决定应予撤销，根据补税决定作出的处罚决定也应当撤销。

第二种观点是撤销处罚决定，不撤销补税决定。该观点认为，纳税人对补税决定并无异议，也未要求撤销补税决定，因此按照行政复议法“不申请不受理”的原则，无需对补税决定进行审查。而根据行政处罚法第三条第二款规定，没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。不遵守法定程序的直接后果是导致行政处罚无效，因此检查程序的违法导致了税务处罚的无效，应当撤销处罚决定。

第三种观点是补税和处罚决定都无需撤销。该观点认为，检查人员未按规定归还以往年度相关账簿和凭证，只是程序上存在明显瑕疵，但补税和处罚决定事实清楚，证据充分，适用法律法规正确，程序上的瑕疵并不影响补税和处罚的正确性，对纳税人的合法权益也未造成实质性的侵害。因此，应该维持补税和处罚决定。

从以上分歧可以看出，焦点在于两点：
一是违反法定程序收集的证据是否一律排除？笔者认为，根据《税务行政复议规则》第58条规定，只要是违反法定程序收集的证据材料，就不得作为定案依据。但是根据《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第30条规定，被告行政机关严重违反法定程序收集的证据，不能作为审判机关认定被诉具体行政行为合法的根据。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十七条也规定，严重违反法定程序收集的证据材料，不能作为定案依据。从这两个法条可以得出结论：行政机关轻微或者一般违反法定程序收集的证据，可以作为审判机关认定被诉具体行政行为合法的根据。因此，上述案例中稽查人员延迟归还账簿和账册，只是一般违反法定程序，并没有达到“严重”的程度，所收集的证据应予采纳。

二是程序轻微违法是否一律需要撤销？本人认为，法律在设定程序违法的法律责任时，要根据行政违法行为中程序与实体的违法情况和关系，以及程序违法本身的严重程度等具体情况作出规定，认为违反程序的行政行为一律无效的观点则是片面的。从上述案例看，稽查人员未按时归还账簿和凭证，并不存在独立的程序权利义务。从行政效率的角度看，复议机构撤销后税务机关还可重作，对纳税人的结果可能一样，这一程序上的违法对纳税人的合法权益未造成实质性的侵害。因此，笔者认为无需撤销处理决定，只需确认程序存在瑕疵即可。

启示和建议

从上述案例中可以看出，《税务行政复议规则》在套用《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》相关条款时，将“严重违反法定程序收集的证据材料”中的“严重”二字删除，这固然是对税务人员在执法过程中取证的一个约束，但同时也违背了实事求是的原则。如在上述案例中，若处理决定予以撤销，要求税务机关重新作出处理决定，那么税务机关需重新搜集证据，再次花费人力、物力和财力，往往再次取证的结果仍然是同样内容的证据，这无疑增加了行政管理活动的成本，甚至有可能出现证据已经无法取得，只能放弃处理的情况，这无疑会放纵违法行为。因此，笔者建议对《税务行政复议规则》予以修正，使之符合《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》和《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》的规定。

同时，从大陆法系和英美法系的行政程序违法类型来看，并非所有程序违法的行政行为都必须被判决撤销。因此行政复议法和行政诉讼法要求，凡违反法定程序的行政行为应一律撤销的规定过于形式主义，应当借鉴世界各国的经验构建我国行政程序违法的类型，引入“基本法定程序”的概念，对违反“基本法定程序”的则必须撤销，如行政处罚中的告知、送达程序等，“非基本法定程序”的则可以补正，如检查询问时未出示证件表明身份等。同时通过“案例界定”辅以“原则说明”的方式明确其内涵，做到行政程序违法的审查科学、公正与合理。

作者单位：江苏省靖江市地税局