应收账款融资保理业务的会计处理

　　应收账款保理业务是指企业把由于赊销而形成的应收账款有条件地转让给保理商，由保理商为其提供贸易融资、商业资信调查、应收账款管理、信用风险担保等综合性服务。企业可借此收回账款，加快资金周转。应收账款保理业务是一项技术性较强、专业化较高的综合金融业务，其实质在于债权转让与债权实现。目前我国很多商业银行纷纷开展此项业务。由于新准则没有明确应收账款保理业务的账务处理，许多单位便按照自身需要进行账务处理，有可能形成重大的错误和舞弊。因此，规范应收账款保理业务账务处理十分重要。

　　一、应收账款保理的业务类型应收账款保理业务按是否融资分为融资保理与非融资保理，按是否带有追索权分为有追索权保理与无追索权保理，按债权转让是否通知欠款方分为公开型保理与隐蔽型保理三种。

　　（一）融资保理与非融资保理。以保理商是否对企业提供一定的垫付资金为标准，可分为融资保理与非融资保理。融资保理又称为折扣保理，是指保理商承购企业的应收账款，给予资金融通，并通过一定方式向欠款方催收应收账款。具体表现为保理商以贴现的价格凭企业发货后提交证明债权成立的发票副本及其他有关文件向企业预付50-80%货款的垫付资金，到期后欠款方付款给保理商，保理商扣除垫款及有关费用后，将余款付给企业的一种融资性行为。非融资保理是指保理商在保理业务中不向企业提供融资，只提供资信调查、销售款清收以及账务管理等非融资性服务。

　　（二）有追索权保理与无追索权保理。以保理商是否保留对企业的追索权为标准，可分为有追索权保理和无追索权保理。这里的追索权是指在欠款方逾期未向保理商支付应收账款且达到一定期限后，保理商所具有的通知企业并要求其回购应收账款的资格，其实质是划分保理商与企业对应收账款风险的承担。有追索权保理是指保理商因债权转让向企业提供一定的资金后，在欠款方拒绝履行付款义务或者无力支付交易款项的情形下，保理商有权要求企业偿还资金。无追索权保理是指保理商因债权转让向企业提供一定的资金后，放弃对企业追索的权利，由保理商独立承担欠款方拒绝履行付款义务或者无力支付交易款项的风险。

　　（三）公开型保理与隐蔽型保理。以保理商与销售商之间的债权转让是否通知欠款方为标准，可分为公开型保理与隐蔽型保理。其实质是划分企业或保理商是否对欠款方履行债权转让的通知义务。公开型保理是指债权转让一经发生，保理商须以书面形式将保理商的参与情况通知欠款方，并指示欠款方将货款直接付给保理商。隐蔽型保理指企业不将债权转让以及保理商参与情况通知欠款方，若欠款方仍将货款付给企业的，企业收到货款后转付给保理商。

　　二、应收账款保理的会计视角分析从会计处理的角度来看，融资保理将会对应收账款的业务处理产生实质影响，而非融资保理业务中保理商仅仅提供了资讯调查服务，保理商的服务收费构成企业的收账费用，不对应收账款的会计处理产生实质影响。所以，本文重点分析在融资保理业务条件下，有追索权保理、无追索权保理、公开型保理与隐蔽型保理之间的关系。

　　显然，无追索权保理更多地与公开型保理相互联系，有追索权保理主要与隐蔽型保理相联系。从经济习惯的角度来看，企业一般需要把无追索权保理通知欠款方，因为企业不再承担与被保理应收账款相关的连带责任，于是构成无追索权公开型保理；企业一般不需要把有追索权保理通知欠款方，因为企业与欠款方共同承担了对保理商的连带责任，于是构成有追索权隐蔽型保理。这些责任只是形式上的，而且主要影响的是企业会计处理。区分无追索权公开型保理与对有追索权隐蔽型保理对保理商的账务处理没有实质影响。

　　但进一步分析可以发现，实际上保理商在融资保理业务中也面对着两种不同性质的业务。对于企业来说，进行融资保理主要会考虑到如下原因：1.提前收回现金，而欠款单位不愿或无力提前支付；2.预期无法按时足额收取应收账款，而收购公司所支付的金额达到或超过预期可以收回的金额。对保理商来说，相应也可能有两个方面的原因来收购应收款：1.先期垫付一定数额的资金，以期望到期收回应收账款时，不仅弥补垫支资金，而且取得足够多的回报；2.按较大折扣比例收购应收账款，预期应收账款收回而取得的资金超过收购金额及相关收款费用的金额。

　　对于第一类业务来说，保理商与企业只是一个单纯的借贷融资活动，保理商的收益可以被视为让渡一定时期内资金使用权而取得的借贷资金回报。对于第二类业务来说，是一个包含复杂风险投资行为（投机行为）的融资活动。因为这部分被出售的应收账款本身就存在部分或全部不能回收的可能性，这种可能被企业预期确认了，所以对于保理商来讲不仅要得到融资活动的回报，更要取得风险投资行为的回报。这些风险投资回报显然会存在很大不确定性，其实现的可能性取决于未来的市场状况，如同买进的存货。

　　三、保理商会计处理分析

　　（一）第一类业务会计处理分析。对于保理商企业来说，第一类业务可以视为一项贴现业务，保理商取得的收益主要是预期利息，而不能够把整个应收账款的金额都作为收入。在收款时间比较短的情况下，具体的业务处理分为以下三步：

　　1.收购应收账款时：

　　借：应收账款
　　　贷：现金、应收利息

　　其中：应收账款账户登记的是未来预期可以收回的金额；现金账户登记的是支付的收购应收账款的款项；应收利息账户登记的是两者之间的差额，也就是收购企业的收入与收益。

　　2.在各个会计期间期末将应收利息按直线法计入投资收益时：

　　借：应收利息
　　　贷：投资收益

　　3.到期收回应收账款时：

　　借：现金
　　　贷：应收账款

　　如果收款时间较长，还可以按会计期间以实际利率计算投资收益及应收利息。具体会计处理如下：

　　收购应收账款时，按照支付的实际价款（贴现价值）分别计入应收账款和现金两个账户：

　　借：应收账款（贴现价值）
　　　贷：现金

　　在各个会计期间期末将应收利息按实际利率法计入投资收益：

　　借：应收利息
　　　贷：投资收益

　　到期收回应收账款

　　借：现金
　　　贷：应收利息、应收账款

　　（二）第二类业务会计处理分析。对于保理商企业来说，第二类业务可以视为购进一项风险资产，如存货等，那么保理商取得的收益主要不是融通资金的成果，而是风险资产出售和购进的业务经营成果。所以，收购应收账款支付的资金应被当作成本，而收回应收账款的资金应该作为收入，并且定期检查应收账款的公允价值，计提坏账准备。其中计提的坏账准备直接计入相关的业务收入，因为这类业务中的应收账款本身是一项风险资产，形成的坏账准备实际上是一项资产减值准备。由此，这类收购的应收账款的坏账准备应该单独在财务报告中列示或者说明。相关会计处理如下：

　　1.收购应收账款时按照支付的实际价款分别计入应收账款账户：

　　借：应收账款
　　　贷：现金（成本）

　　2.在各个会计期间期末计提坏账准备：

　　借：坏账准备
　　　贷：业务成本

　　3. 到期收回应收账款：

　　借：现金
　　　贷：业务收入

　　借：业务成本
　　　贷：应收账款

　　4.支付诉讼等收账费用：

　　借：业务成本
　　　贷：现金

　　四、企业应收账款账务处理

　　企业在公允状态下，如果不再对欠款方承担实质连带责任，那么应该视为应收账款已经收回，应收账款原账面价值与收到现金之间的差额作为当期费用处理。相关账务处理是：

　　借：现金、坏账准备
　　　贷：应收账款

　　如果企业对欠款方承担实质连带责任，那么依然存在相应的风险，所以应收账款不能视为完全收回，需要设置一个转让账户作为应收账款的对冲账户来核算，并在会计报告中说明转让应收账款依然承当连带责任。相关账务处理是：

　　出售应收账款时：

　　借：现金
　　　贷：转让应收账款

　　到期购买收回应收账款以后：

　　借：转让应收账款、坏账准备
　　　贷：应收账款