企业上市涉税业务指南

企业上市涉税业务指南

　　目录

　　前言

　　第一章 股权激励

　　第一节 企业所得税处理

　　第二节 个人所得税处理

　　第三节 政策依据

　　第二章 限售股解禁

　　第一节 企业所得税处理

　　第二节 增值税处理

　　第三节 印花税处理

　　第四节 个人所得税处理

　　第五节 政策依据

　　前言

　　企业上市是实现地区经济转型升级的重要途径，为进一步优化无锡高新区税收营商环境、全力服务上市及拟上市企业在上市前后的健康发展，无锡高新区税务局针对企业服务需求，编制了《企业上市涉税业务指南》,着重于股权激励和限售股解禁两大方面的税收业务和税收政策，方便企业正确理解上市过程中涉及 的税收政策、增强实务操作能力、及时防范税务风险。

　　相关内容仅供企业参考，适用时请以现行法律法规、规范性文件的标准文本为准。疏漏之处，敬请读者批评指正。

　　第一章 股权激励

　　第一节 企业所得税处理

　　一、境内上市的居民企业

　　(一)授予环节税务处理

　　《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)第二条规定：“上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。

　　(二)行权环节税务处理

　　《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)第二条规定：“上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：

　　1.对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　2.对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　3.股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。”

　　二、境外上市的居民企业和非上市公司

　　《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)第三条规定：“在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。”

　　第二节 个人所得税处理

　　(一)股票期权税务处理

　　《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)第二条规定：

　　1.员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。

　　2.员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

　　对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税(《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函〔2006〕902号)第二条规定：“股票期权的转让净收入”，一般是指股票期权转让收入;如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以股票期权转让收入扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为股票期权的转让净收入)。

　　员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量(《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函〔2006〕902号)第三条规定：“员工取得该股票期权支付的每股施权价”，一般是指员工行使股票期权购买股票实际支付的每股价格。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，上述施权价可包括员工折价购入股票期权时实际支付的价格)。

　　3.员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。即个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，除应税限售股外，暂不征收个人所得税;个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。

　　4.员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税，即员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。

　　(二)股票增值权税务处理

　　《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号)规定：

　　1.关于股权激励所得项目和计税方法的确定根据个人所得税法及其实施条例和《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕5号)文件等规定，个人因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得，由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法，依法扣缴其个人所得税。

　　2.关于股票增值权应纳税所得额的确定股票增值权被授权人获取的收益，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金。上市公司应于向股票增值权被授权人兑现时依法扣缴其个人所得税。被授权人股票增值权应纳税所得额计算公式为：股票增值权某次行权应纳税所得额=(行权日股票价格-授权日股票价格)×行权股票份数。”

　　(三)限制性股票税务处理

　　《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号)规定：

　　1.关于股权激励所得项目和计税方法的确定根据个人所得税法及其实施条例和《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕5号)等规定，个人因任职、受雇从上市公司取得的限制性股票所得，由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法，依法扣缴其个人所得税。

　　2.关于限制性股票应纳税所得额的确定按照个人所得税法及其实施条例等有关规定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即:上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记日期的股票市价(指当日收盘价，下同)和本批次解禁股票当日市价(指当日收盘价，下同)的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)。”

　　(四)递延纳税政策

　　《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第一条第一款规定:“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税;股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。股权转让时，股票(权)期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。”

　　《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第二条规定:“上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。上市公司股票期权、限制性股票应纳税款的计算，继续按照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)、《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕5号)、《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号)等相关规定执行。股权奖励应纳税款的计算比照上述规定执行。”

　　《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术【注：官方信息不完整】

　　第三节 政策依据

　　企业所得税

　　《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)

　　个人所得税

　　1.《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)(部分条款失效)

　　2.《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函〔2006〕902号)(部分条款失效)

　　3.《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕5号)

　　4.《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号)(部分条款失效)

　　5.《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号)

　　6.《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)

　　7.《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)

　　8.《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)

　　9.《财政部 税务总局关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》(财政部 国家税务总局公告2021年第42号)

　　第二章 限售股解禁

　　第一节 企业所得税处理

　　一、一般规定

　　(一)纳税义务人范围

　　根据《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(国家税务总局公告〔2011〕39号)第一条规定：“根据企业所得税法第一条及其实施条例第三条规定，转让限售股取得收入的企业(包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等)，为企业所得税的纳税义务人。”

　　(二)税务处理

　　1. 股权转让所得确认和计算

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第三条规定：“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”

　　2.企业转让代个人持有的限售股

　　《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(国家税务总局公告〔2011〕39号)第二条规定：“因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：

　　(一)企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。

　　(二)依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。”

　　3.企业在限售股解禁前转让限售股

　　《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(国家税务总局公告〔2011〕39号)第三条规定：“企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人(以下简称受让方)，其企业所得税问题按以下规定处理：

　　(一)企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。

　　(二)企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照本条第一项规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。”

　　4.免征情形

　　根据《财政部 国家税务总局关于股权分置试点改革有关税收政策问题的通知》(财税〔2005〕103号)第二条规定，自2005年6月13日起，股权分置改革中非流通股股东通过对价方式向流通股股东支付的股份、现金等收入，暂免征收流通股股东应缴纳的企业所得税和个人所得税。

　　二、特殊规定

　　(一)合格境外投资者(QFII)

　　《国家税务总局关于中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》(国税函〔2009〕47号)第一条规定，QFII取得来源于中国境内的股息、红利和利息收入，应当按照企业所得税法规定缴纳10%的企业所得税。如果是股息、红利，则由派发股息、红利的企业代扣代缴;如果是利息，则由企业在支付或到期应支付时代扣代缴。第二条规定，QFII取得股息、红利和利息收入，需要享受税收协定(安排)待遇的，可向主管税务机关提出申请，主管税务机关审核无误后按照税收协定的规定执行;涉及退税的，应及时予以办理。

　　(二)香港市场投资者

　　根据《财政部 国家税务总局 证监会关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》(财税〔2014〕81号)第二条“关于香港市场投资者通过沪港通投资上海证券交易所上市A股的所得税问题”的规定，对香港市场投资者(包括企业和个人)投资上交所上市A股取得的股息红利所得，在香港中央结算有限公司不具备向中国结算提供投资者的身份及持股时间等明细数据的条件之前，暂不执行按持股时间实行差别化征税政策，由上市公司按照10%的税率代扣所得税，并向其主管税务机关办理扣缴申报。对于香港投资者中属于其他国家税收居民且其所在国与中国签订的税收协定规定股息红利所得税率低于10%的，企业或个人可以自行或委托代扣代缴义务人，向上市公司主管税务机关提出享受税收协定待遇的申请，主管税务机关审核后,应按已征税款和根据税收协定税率计算的应纳税款的差额予以退税。

　　另外，对香港市场投资者(包括企业和个人)投资上交所上市A股取得的转让差价所得，暂免征收所得税。

　　(三)QFII 和 RQFII

　　根据《财政部 国家税务总局证监会关于QFII和RQFII取得中国境内的股票等权益性投资资产转让所得暂免征收企业所得税问题的通知》(财税〔2014〕79号)规定，经国务院批准，从2014年11月17日起，对合格境外机构投资者(简称QFII)、人民币合格境外机构投资者(简称RQFII)取得来源于中国境内的股票等权益性投资资产转让所得，暂免征收企业所得税。在2014年11月17日之前QFII和RQFII取得的上述所得应依法征收企业所得税。该通知适用于在中国境内未设立机构、场所，或者在中国境内虽设立机构、场所，但取得的上述所得与其所设机构、场所没有实际联系的QFII、RQFII。

　　第二节 增值税处理

　　一、一般规定

　　(一)金融商品转让

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。

　　其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　因此，限售股转让属于金融商品转让的范畴。

　　(二)纳税义务人、扣缴义务人

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定，在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

　　单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营改增试点过渡政策的规定》明确，个人从事金融商品转让业务取得的收入免征增值税。

　　因此，从事限售股转让取得收入的增值税纳税义务人仅为单位。其中，中华人民共和国境外单位在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为扣缴义务人，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

　　(三)税率及纳税义务发生时间

　　金融商品转让的增值税税率为6%,小规模纳税人适用的征收率为3%。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

　　(四)销售额的确认

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2规定，金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

　　金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

　　金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

　　《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)规定，对于单位持有以下规定情形的限售股在解禁流通后对外转让的，按照以下规定确定买入价：1.上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。2.公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。3.因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)规定，单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)第五条规定确定的买入价，低于该单位去的限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　(五)免税规定

　　1.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定下列金融商品转让收入免征增值税

　　(1)合格境外投资者(QFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。

　　(2)香港市场投资者(包括单位和个人)通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股。

　　(3)对香港市场投资者(包括单位和个人)通过基金互认买卖内地基金份额。

　　(4)证券投资基金(封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金)管理人运用基金买卖股票、债券。

　　(5)个人从事金融商品转让业务。

　　2.《财政部 国家税务总局关于营业税改征增值税试点若干政策的通知》(财税〔2016〕39号)规定

　　全国社会保障基金理事会、全国社会保障基金投资管理人运用全国社会保障基金买卖证券投资基金、股票、债券取得的金融商品转让收入免征增值税。

　　3.《财政部 国家税务总局关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》(财税〔2016〕70号)规定人民币合格境外投资者(RQFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务，以及经人民银行认可的境外机构投资银行间本币市场取得的收入属于财税〔2016〕36号文件《过渡政策的规定》第一条第(二十二)项所称的金融商品转让收入免征增值税。

　　4.内地和香港市场投资者通过深港通买卖股票根据《财政部 国家税务总局 证监会关于深港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》(财税〔2016〕127号)规定，香港市场投资者(包括单位和个人)通过深港通买卖深交所上市A股取得的差价收入，在营改增试点期间免征增值税。内地个人投资者通过深港通买卖香港联交所上市股票取得的差价收入，在营改增试点期间免征增值税。内地单位投资者通过深港通买卖香港联交所上市股票取得的差价收入，在营改增试点期间按现行政策规定征免增值税。