房地产开发企业特殊业务的增值税会计处理

为适应营改增的业务需求，财政部发布了《增值税会计处理规定》（以下简称“财会[2016]22号”）等相关规定，然而房地产开发企业跨期项目和差额征税业务，财会[2016]22号文件并未给出详尽规定，本文拟就这两大特殊业务的增值税会计处理进行梳理和探讨。

一、跨期业务

[案例1] 甲公司为房地产开发企业，A项目为营改增跨期项目，营改增后甲公司选择简易计税，具体业务如下：

业务一：2016年1月1日预售，预收房款80000万元，开具营业税发票。

案例分析：

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第二十五条第一款的规定，纳税人销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

会计处理：

①预收房款时

借：银行存款                          80000

    贷：预收账款                        80000

②缴纳营业税

借：应交税费——应交营业税            4000

    贷：银行存款                        4000

业务二：2016年12月31日尾盘预售，预收房款6300万元，开具“不征税”增值税普通发票。

案例分析：

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件一）第四十五条规定，预收房款时不具备增值税纳税义务时间。

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》

（国家税务总局公告2016年第18号）第十条和第十一条的规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款=预收款÷（1+5%）×3%

会计处理：

①预收房款时

借：银行存款                          6300

    贷：预收账款                        6300

②预交增值税时

借：应交税费——简易计税              180

    贷：银行存款                        180

业务三：2017年2月28日交房并符合收入确认条件。

案例分析：

交房并符合收入确认条件时，会计上应当确认收入，增值税具备纳税义务发生时间。从客观上讲，营业税的价内税核算和增值税的价外税核算，带来的会计核算口径差异，实务中如何操作，财会[2016]22号没有给出具体规定。笔者建议，可分别营改增前后两个时段，分别不同的口径，分别确认收入。

会计处理：

①结转营改增前的预收房款

借：预收账款                          80000

    贷：主营业务收入                        80000

②计提营改增前的营业税

借：税金及附加                        4000

    贷：应交税费——应交营业税              4000

③结转营改增后的预收房款

借：预收账款                          6300

    贷：主营业务收入                       6000

        应交税费——简易计税              300

④申报缴纳增值税时，抵减预缴的增值税

借：应交税费——简易计税             120

    贷：银行存款                           120

二、差额征税

[案例2] 乙公司为房地产开发企业，B项目为新项目，适用增值税一般计税，具体业务如下：

业务一：2016年5月8日支付土地出让金62160万元，并取得合规财政票据。

案例分析：

财会[2016]22号文件第二(三)1项规定，企业发生相关成本费用按现行增值税制度规定允许扣减销售额的，在发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”或“存货”等科目，贷记“应付账款”或“银行存款”等科目。待纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”，贷记“主营业务成本”或“存货”等科目。

会计处理：

借：开发成本                             62160

    贷：银行存款                            62160

业务二：2017年12月31日B项目完工，假定其他开发成本（不含土地出让金）50000万元。

案例分析：

按照《企业产品成本核算制度（试行）》（财会[2013]17号）的规定，结转完工产品成本。

会计处理：

借：开发产品                              112160

    贷：开发成本                            112160

业务三：2018年5月1日交房并符合收入确认条件，交房面积占可售面积的85%，结转预售房款157620万元。

案例分析：

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条和第五条的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

因此，本次允许抵减的销项税额＝（62160×85%）÷（1+11%）×11%＝5236万元。

会计处理：

①确认收入时

借：预收账款                              157620

    贷：主营业务收入                        142000

       应交税费——应交增值税（销项税额）  15620

②结转成本时

借：主营业务成本                          95336

    贷：开发产品                            95336

注：112160×85%＝95336

③根据财会[2016]22号文件第二(三)1项规定，享受差额征税政策时

借：应交税费——应交增值税(销项税额抵减)  5236

    贷：主营业务成本                        5236

综上会计处理，差额征税前的销项税额为15620万元，差额征税后的销项税额为15620－5236＝10384万元。

根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）关于增值税纳税申报表填写说明的规定，《增值税纳税申报表附列资料（一）》第4 行第10列“销项税额”应当填写15620万元，《增值税纳税申报表附列资料（一）》第4 行第14列“销项税额”和《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第11行“本月数”列“销项税额”应当填写10384万元。

需要提示的是，在土地增值税清算时，其收入和成本的确认，与会计处理以及增值税的规定有不同之处，将另行探讨。