非货币资产交换中账面价值与公允价值差异的账务处理

　　会计上，对具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，在非货币性资产交换中采用公允价值计量，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。在以公允价值计量下，不论是否涉及补价，只要换出资产公允价值与其账面价值不同，就一定会涉及损益的确认，因非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与账面价值的差额通过非货币性资产交换实现的，其会计处理，视换出资产类别不同而有所区别。

　　1、换出资产为存货的，应当视同销售处理，按公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按公允价值确认的收入和按账面价值结转成本之间差额，也即换出资产公允价值与换出资产账面的差额，在利润表中作为营业利润构成部分列示。

　　2、换出资产为固定资产、无形资产，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　3、换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值及其账面价值的差额计入投资收益。

　　换入资产与换出资产涉及相关税费的按相关税收规定计算确定。

　　税收上，企业所得税实施条例第12、13、25条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业以非货币性资产与其他企业的资产相交换，应当视同销售按公允价值确定收入，同时实施条例第58、62、66、71、72条规定，以非现金资产交换方式取得的固定资产、生物资产、无形资产、存货、投资资产，按照该项资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。对资产转让计税收入和换入资产计税基础确定税务与会计处理是一致的，视换出资产类别不同而有所区别。对换出资产为存货的应视同销售处理，公允价值与账面价值的差额确认为产品销售利润；对换出资产为固定资产、无形资产的，其公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出，对换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，其公允价值及其账面价值的差额计入投资收益，同时税收上不作纳税调整。

　　采用公允价值模式计量上，如果换出资产的账面价值与计税基础存在差异，必然导致当期会计损益与资产转让所得存在差异，申报所得税时需要作纳税调整，如资产发生减值时，会计准则要求提取减值准备，而所得税法第10条规定。不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备等不得税前扣除，如会计上规定对停止使用的固定资产照提折旧，而所得税法实施条例第59条规定停止使用的固定资产应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧，以上规定导致资产的会计成本与计税基础发生差异。

　　例：2008年9月，A公司以生产经营使用的一台设备换了B公司生产的一批打印机，换出打印机作为固定资产管理，该设备的账面原价为150万元，在交换日累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机账面价值为110万元，在交换日公允价值为90万元，计税价格等于公允价值。B公司换入A公司设备是生产打印机过程中需要使用的设备，两公司设备均未计提减值准备，整个交易中除A公司支付运输费15000元之外，没有发生其他相关税费，销售打印机增值税税率为17%.

　　A公司账务处理：

　　借：固定资产清理 1050000
　　　累计折旧 45000
　　　货：固定资产 1500000

　　借：固定资产清理 15000
　　　货：银行存款 15000

　　借：固定资产 900000
　　　营业外支出 165000
　　　货：固定资产清理 1065000

　　B公司账务处理：换出打印机增值税销项税额为900000*17%=153000元

　　借：固定资产 1053000
　　　货：主营业务收入 900000
　　　应交税费-应交增值税-销项税额 153000

　　借：主营业务成本 1100000
　　　货： 库存商品 1100000