取得虚开发票被定性偷税后，还会构成虚开增值税专用发票罪吗？

　　编者按：随着各行业新业态、新模式的不断涌现，涉及虚开发票类案件的定性、处理呈现出复杂化的趋势。根据税法、刑法及司法解释的相关规定，企业取得虚开的增值税专用发票被税务机关定性偷税后若及时缴纳税款、滞纳金及罚款的，能够免于逃税罪的刑事处罚。然而，近来的执法实践中，出现了取得虚开专票的受票方企业在被税务机关定性偷税后，仍被司法机关以虚开增值税专用发票罪立案的情形。基于此，本文将从受票方企业取得虚开发票的现状谈起，讨论受票方企业被税务机关定性偷税后，是否还会构成虚开类犯罪的问题。

　　一、企业为什么取得虚开的发票?

　　实务中，企业取得虚开的发票主要有以下三种情形：(一)企业与开票方不存在真实交易，通过虚构业务等方式让其为自己开具发票，取得发票后进行增值税进项抵扣、企业所得税税前扣除，从而不缴、少缴税款或对外进行虚开牟利;(二)企业发生了真实的交易，但由于其无法从交易对方处取得发票，因此通过向第三方支付开票费等方式取得发票，并使用发票进行增值税进项抵扣、企业所得税税前扣除，此种情形主要发生在某些长期存在源头发票缺失、增值税进项抵扣不足的行业中，比如运输行业、再生资源行业等;(三)企业与开票方存在真实交易，开票方企业走逃失联或因虚开发票被处理，受票方企业取得发票被牵连，被认定为虚开发票。

　　二、企业取得虚开发票面临的行政与刑事风险

　　如上所述，企业取得虚开发票的情形复杂多样，不同情形下其所面临的行政风险与刑事风险亦有所不同。交易是否真实、主观是否有过错以及有怎样的过错、对国家税收管理秩序以及税款征收造成的不利后果等都影响着企业取得虚开发票将可能面临怎样的法律风险。

　　就行政层面而言，受票方企业若与开票方不存在真实交易而取得了虚开发票的，可能会被税务机关按照《发票管理办法》第二十二条定性虚开发票处理，涉嫌犯罪的将会被移送司法机关。若税务机关认定受票方企业主观目的在于不缴、少缴税款，取得虚开发票仅作为其手段，税务机关可能根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)之规定按照偷税定性处理，受票方企业将面临补缴税款、加收滞纳金以及被处以罚款的风险。特别地，在部分案例中，税务机关认为企业取得虚开增值税专用发票的行为触犯了《发票管理办法》等相关规定，按照虚开发票处以罚款，同时企业通过虚开发票虚增进项、虚列成本的行为被认定为偷税并处以罚款，根据《行政处罚法》的规定，按照罚款税额较高的规定处罚。对于存在真实交易且受票方企业没有主观过错的，企业可以积极争取定性为善意取得虚开发票，争取补缴增值税税款后，不进行企业所得税的调整。

　　从刑事层面来看，受票方企业若被税务机关认定为善意取得虚开发票、及时补缴增值税的，可以避免虚开发票罪、虚开增值税专用发票罪等刑事风险。反之，受票方企业若被认定存在虚开增值税专用发票的行为，又无法证明其没有骗抵税款的目的、没有因抵扣造成税款被骗损失的，根据《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称两高司法解释)第十条，将面临构成虚开增值税专用发票罪的风险。对于接受虚开的增值税专用发票被认定为偷税的情形，根据刑法及两高司法解释的规定，受票方企业若能及时补缴税款、滞纳金及罚款的，能够免除逃税罪的刑事责任。然而，实践中出现的一种新情况是，受票方企业被税务机关定性为偷税的同时以虚开增值税专用发票罪移送司法机关，或者税务机关作出处理决定后司法机关又以虚开增值税专用发票罪立案，此时，受票方企业面临严峻的刑事责任风险。

　　三、企业取得虚开发票被定性偷税后，是否能以虚开增值税专用发票罪追究刑责?

　　首先，根据刑法第二百零五条以及两高司法解释第十条的规定，行为人实施虚开增值税专用发票的行为，主观上不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。在本情形中，税务机关将企业取得虚开专票的行为定性为偷税，即认可了企业主观上的实际目的在于不缴、少缴税款，而非骗抵税款。受票方企业若能证明其未因抵扣造成税款被骗损失的，司法机关不应当按照虚开增值税专用发票罪进行定性处罚。另外，危害税收征管犯罪的立法目的之一在于保障国家税款征收。若将取得虚开专票的行为从行政层面定性为偷税后再追究虚开专票罪的刑事责任，那么从理性经济人的角度来说，受票方企业可能倾向于不缴纳税款、滞纳金及罚款，则不利于税务机关挽回损失的税款。

　　其次，结合两高司法解释关于逃税罪的条款及解读，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。因此，存在真实交易的受票方企业取得虚开发票的主观目的若在于不缴、少缴税款，在不超过应纳税范围内虚抵税款的，根据两高司法解释第一条第三款，追究逃税罪的刑事责任更为妥当，而结合刑法二百零一条及两高司法解释关于逃税罪阻却事由的规定，对于偷逃税案件，应当由税务机关先行查处并依法作出追缴通知，若受票方企业及时补缴税款、滞纳金及罚款的，则可以免于承担刑事责任，此为逃税罪条款的应有之义。在企业出于不缴、少缴税款的目的取得虚开发票、税务机关将其定性为偷税的情况下，企业的目的行为尚且被免于追究刑事责任，则虚开发票的手段行为更不能被追究刑事责任。

　　最后，若税务机关将企业取得虚开发票的行为定性为偷税后又以虚开增值税专用发票罪进行了移送，司法机关应当审慎判断受票方企业构成逃税罪还是虚开犯罪。若司法机关认定受票方企业的虚开发票行为是手段行为，而真实目的在于逃避缴纳税款，受票方企业应当构成逃税罪的，那么根据《行政处罚法》以及《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》的规定，司法机关应当将案件退回至税务机关，以税务机关作出的处理决定为先。若税务机关未对企业偷税行为依法进行追缴或作出行政处理的，那么根据两高司法解释，司法机关亦不应追究刑事责任。

　　四、结语

　　实践中，企业取得虚开发票的情形复杂多样，既存在以虚抵税额、虚增成本为目的，也存在以逃避纳税义务为目的，对此税务机关和司法机关的处理也存在差异。其中，争议较大的是税务机关将企业取得虚开发票的行为定性为偷税，司法机关能否再以虚开犯罪追究刑事责任。我们认为，企业在应纳税范围以内虚抵税额的，在税务机关处理后能够及时缴纳税款、滞纳金以及罚款的，不构成虚开增值税专用发票罪，同时又适用逃税罪的阻却事由，进而免于承担逃税罪的刑事责任。实践中，企业被税务机关定性为偷税的同时又移送司法机关的，若司法机关认定其构成逃税罪，应当退回税务机关进行处理。对于企业偷逃税的案件，若税务机关未依法追缴的，司法机关亦不应追究刑事责任。同时，我们建议取得虚开发票后，企业应当自行开展检查，分析业务风险及法律责任，同时就案件定性积极与税务机关进行沟通，维护自身的合法权益，让涉案风险及时止步于行政程序。