提取和转回固定资产减值准备的会计与税法差异分析及处理

　　近年来，随着《企业会计制度》及相关会计准则的陆续发布实施，有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化；同时，国家税收政策改革过程中，对企业所得税法规也做出了某些调整，使得会计制度及相关准则就收益、费用和损失的确认、计量标准与企业所得税法规的规定存在着某些差异。会计制度与税收法规的适度分离是必要的，但是从减轻纳税人财务核算成本和加强企业所得税税收征管的角度考虑，这些差异也需要协调。这就要求，企业在进行会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上，加上或减去会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。笔者拟就企业提取和转回固定资产减值准备后税前会计利润和应纳税所得额之间的差异、调整及其会计处理方法予以探讨。

　　一、提取固定资产减值准备当期的会计处理

　　1．差异分析

　　依照会计制度及相关准则规定，企业应在期末或至少在每年年终时，对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其收回金额低于帐面价值的，则将该固定资产账面价值低于可收回金额的差额作为固定资产减值准备[1]。提取的固定资产减值准备计入当期损益，在计算当期利润总额时扣除。

　　依照税法相关规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金(包括固定资产减值准备)不得在企业所得税前扣除[2]。

　　2．纳税调整

　　比较会计制度和税法的相关规定，因计提固定资产减值准备的期间与允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减时间性差异，即作为来来可抵减应纳税所得额的时间性差异，在计算当期应纳税所得额时，进行纳税调增。

　　当期应纳税所得额=当期会计利润+计提的固定资产减值准备

　　3．会计处理

　　例：中兴公司2000年12月购入一项固定资产，成本价4000万元，预计使用10年，预计净残值为零。该企业按直线法计提折旧。自2001年起企业利润总额均为1000万元，2003年末该固定资产可收回金额为2380万元。企业所得税采用纳税影响会计法核算，适用所得税税率33%，不考虑其他纳税调整事项。

　　计提固定资产减值准备的会计分录如下：

　　借：营业外支出　　420万

　　　贷：固定资产减值准备　　420万

　　所得税会计处理，中兴公司计提的固定资产减值准备不能在应纳税所得额中扣除，应将其作为可抵减时间性差异在当期利润总额的基础上调增应纳税所得额，可抵减时间性差异的所得税影响金额为420×33%=138.6万。

　　所得税相关会计分录：

　　借：所得税　　330万

　　　　递延税款　　138.6万

　　　贷：应交税金—应交所得税　　468.6万

　　二、计提固定资产减值准备后固定资产折旧差异的会计处理

　　1．差异分析

　　按照会计制度及相关准则的规定，固定资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限(含预计净残值等的变更)重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额[1]。

　　按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额[2]。

　　2．纳税调整

　　比较会计制度和税法的相关规定，计提固定资产减值准备后固定资产账面价值减少，但由于固定资产尚可使用年限有可能缩短，所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧或摊销额与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。若前者小于后者，则将两者的差额作为当期转回的前期产生的可抵减时间性差异，从当期利润总额中扣减后，再计算出当期应纳税所得额。若前者大于后者，则将两者的差额作为当期产生的可抵减时间性差异，在当期利润总额中加上后，再计算出当期应纳税所得额。

　　当期应纳税所得额=当期会计利润+计提固定资产减值准备后提取的会计折旧大于税收折旧的差额

　　3．会计处理

　　例：中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为7年。2004年和2005年计提的折旧额会计制度与税法存在差异：

　　按会计制度规定每年折旧额=2380÷7=340万。

　　按税法规定每年折旧额=4000÷10=400万。

　　将会计折旧额小于税收折旧额的差额作为转回的前期产生的可抵减时间性差异从当期利润总额中扣减后，再计算出当期应纳税所得额。

　　中兴公司每年因折旧差异应转回的前期产生的可抵减时间性差异=400-340=60万，其所得税影响金额=60×33%=19.8万。

　　2004年末和2005年末所得税会计分录

　　借：所得税　　330万

　　　贷：递延税款　　19.8万

　　　　　应交税金—应交所得税　　310.2万