金融企业呆账损失处理的会计政策

　　金融企业的呆账处理，包括风险资产的划分、呆账准备的提取、呆账的认定和核销等方面的业务内容。呆账处理的会计和税收政策得当与否，直接影响到企业的经营成果和税收负担。本文仅就金融企业呆账处理的会计和税收政策进行分析，进而提出完善的思路。

　　一、现行呆账损失处理的会计政策所存在问题与完善思路

　　2001年5月财政部颁布《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》，对金融企业呆账处理做了详细规定，之后，2002年中国人民银行颁布的《金融企业会计制度》和《银行贷款损失准备计提指引》也对有关内容提出了原则性的指导意见（以下分别简称《办法》、《制度》和《指引》）。相对于以往的会计政策，新的规定有明显的特点。

　　（一）现行会计政策的特点

　　1.愈益符合国际惯例

　　《制度》中除了资产减值准备，还包括一般准备。其中资产减值准备包括短期投资跌价准备、坏账准备、贷款损失准备（包括专项准备和特种准备）以及长期投资、固定资产和无形资产的减值准备，这些规定和国际惯例是相符的。一般准备是指从事存贷款业务的金融企业提取并作为利润分配处理，与巴塞尔协议的公开准备在内涵上是一致的。

　　同时，现行会计政策更好地体现了会计核算的谨慎性原则。《办法》、《指引》和《制度》都对呆账或贷款损失准备提出了按资产的风险程度五级分类并及时足额提取准备金的要求。这对防范风险和保全资产有重要意义。

　　2.赋予会计主体更多的自由裁量权

　　在对准备金的计提基数（风险资产的认定和级别的划分）和比例上，现行会计政策提出了指导性的意见，给会计主体提供了较大的处理空间。

　　3.内容系统完整且操作性较强

　　这主要体现在《办法》上，《办法》对提取呆账的资产的范围和不允许作为呆账的资产做了进一步规范，并将一些新业务和一些模糊内容进行了规范和明确；同时，《办法》对呆账的认定条件也规定得更为细致、明确，便于实务操作。

　　（二）现行会计政策存在的主要问题

　　1.风险资产及其准备的有关规定缺乏内在统一协调性

　　《办法》出台最早，是对所有金融企业处理呆账的一个规范的管理办法。它规定，金融企业不再计提坏账准备和投资风险准备，并将原来二者的余额一并转入统一的呆账准备账户管理。也就是说，企业的应收类和投资类资产也都统一纳入可计提呆账的风险资产范围。还规定金融企业应根据呆账准备资产的风险大小确定提取比例，呆账准备金期末余额为呆账资产的1％-100％。

　　《制度》是金融企业会计核算的全方位纲领性文件，它要求2002年起暂在上市的金融企业范围内实施。实际上它已为所有金融企业会计核算的规范提供了方向，比以往的制度更科学、系统和规范，而且更符合国际惯例。《制度》按照谨慎性原则的要求，把资产分为短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、应收账款和各种贷款几种类型，并要求按照各自的风险状况分别提取准备金。其中贷款损失与上述呆账的口径不一致，它不包含投资类和应收类资产。《制度》还规定：贷款损失准备包括专项准备和特种准备。所谓专项准备是要求按照贷款五级分类结果及时、足额计提；特种准备是对特定国家发放贷款计提的准备。具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。

　　中国人民银行的《指引》是针对贷款损失而作出的规定，不涉及其他风险资产。《指引》对提取的标准所做规定是：关注类贷款，计提比例为2％；次级类贷款为25％；可疑类贷款为50％；损失类贷款为100％。同时根据我国实际并借鉴一些国家的做法，对次级类和可疑类贷款损失准备的计提比例可根据程度上下浮动20％。《指引》还提出，按贷款余额1％提取的贷款损失准备作为一般准备，这里的一般准备也是在当期损益中的贷款损失准备，与《制度》中在利润分配中的一般准备不是一个概念。因此，呆账准备、贷款损失准备以及一般准备等概念和提取比例的规定尚需进一步统一和协调。

　　2.操作上的问题

　　《办法》专门针对呆账处理的实务操作作出了具体规定，其重要性自不待言，但仍存在一些问题：

　　第一，金融企业在提取准备时有了更多的判断和处理的空间，但缺乏相应的制度和技术规范，比如对风险资产质量的分类和评估的操作规范就是个空白点，这会使自由裁量权的使用无所依凭。

　　第二，财政专员可以出资人代表的身份对国有金融企业呆账进行审核，但《办法》所针对的是所有金融企业，包括与财政没有资金关系的股份制银行等，这样易造成监管关系不明确。

　　第三，《办法》规定呆账准备提取比例为1％到100％，金融企业必须足额提取，否则不得进行利润分配；并规定对截至2000年底以前发生的呆账，必须在5年内逐步消化。这样一来，谨慎性原则和资本保全的要求就可能和金融企业的经营业绩发生冲突，财务压力过大的企业无法按照有关规定提取和核销呆账，并在规定年度内消化历史包袱。

　　第四，在呆账的认定、核销过程中，《办法》过多要求法律行动的支持和证明，这样不仅有的内容难以得到，还不同程度地提高了追索的成本。比如，涉及借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散的情况，目前《破产法》只适用于国有企业，而对集体、民营和个体企业的关闭或破产却没有具体的法律规定，同时又没有主管部门出具证明，这样就会造成许多企业实际已经破产、关闭和解散，却难以取得相关材料的不良后果。再比如，法院由于实行责任追究制，不愿出具终结执行证明，而对一些确实没有财产的单位提出中止执行，也不符合材料的要求。

　　（三）完善会计政策的思路

　　如前所述，《制度》是符合国际惯例的，且较科学、系统和规范，应当逐步扩大金融企业的实施范围，以更为有效地规范企业的会计核算。但《办法》尚有进一步修改和完善的空间，以保证金融企业的呆账处理更加合理、便于操作。

　　首先，应按照《制度》中的标准划分风险资产和计提准备。思路是将《办法》中的应收类和投资类资产从呆账资产中分离出来，分别计提坏账准备和投资减值准备，并将原呆账准备还原为贷款损失准备。名称的改变可反映呆账的真实情况，提高会计信息质量，还能保证会计政策的统一和协调。

　　其次，对《指引》中“一般准备”的说法加以改变，甚至取消，以避免与《制度》中的概念产生混淆。

　　复次，尽量完善对风险资产质量的分类和评估的操作规范，让各级会计主体在对风险资产划分、认定和提取准备时有具体科学和量化的操作依据。

　　第四，充分考虑企业的财务状况，取消限期消化历史包袱的规定，或适当延长消化时限，以保证新的准备提取方法有一定的物质基础。

　　第五，应尽量简化呆账核销的程序，理顺各管理部门之间的关系；同时亦应提倡遵循实质重于形式原则，在认定呆账的过程中降低不必要的法律成本，以维护企业利益。

　　二、现行呆账损失税收政策所存在问题与完善思路

　　金融企业的呆账损失，实际上是它在经营活动中正常的业务成本。呆账损失的税务处理反映了金融企业在计量呆账损失时的税收待遇，它直接关系到企业的税收负担，并影响到企业的会计核算和经营成果。下面我们从呆账损失税务处理的一般性分析入手，分析现行税收政策存在的问题，并提出完善的见解。

　　（一）税务处理方法的缺陷

　　呆账损失对金融企业来说，当属为取得收入发生的正常支出，应该允许从所得税基中扣除；但扣除的时机和规模是问题的关键所在。一般来说，应该遵循的原则就是税收的中性原则，即为了体现对金融企业的经营没有扭曲和干扰，而保持扣除在时间上和数量上与金融企业呆账损失的实际市场价值或名义市场价值相一致。

　　与企业会计核算的方法相对应，税收上承认呆账损失的方法有两类，一是直接注销法，另外就是准备金法。

　　注销法是在核销某笔全部或部分无法收回的贷款的同时，亦即确认损失时，准予在税前扣除。该法能够保持扣除在时间上和数量上与损失的实际市场价值或名义市场价值相一致，也就是能较好地体现税收中性原则。同时这种方法能鼓励企业及时核销呆账，确认损失。

　　准备金法是按照一定的标准提取准备金在税前扣除，发生损失时从准备金中扣减。这种方法一方面可以和企业会计核算在一定程度上取得协调，鼓励企业及时足额提取准备金；另一方面，准备金扣除避免了因损失实际发生不均衡对税收入库的影响。但实际效果未必如此。其一，准备金的提取基数和比例，税收和会计上的规定很难完全一致，税收往往认为企业的谨慎原则和资本保全程度是过分的，为了筹集税款往往规定较为苛刻的准备金提取和扣除方法，很难与会计核算一致。其二，关于均衡税款入库，要保证做到这一点，就要保证每次提取扣除的基数和比例不变，而且每次提取时均不考虑其余额状况。在实际操作中，这样的条件是无法满足的，因为达到标准的有关资产在每一会计期间肯定是不同的，而且准备金的余额状况是每次提取时都要考虑的。普遍采取的准备金法是按照一定的基数和比例提取后再扣减准备金的余额，即所谓的差额提取。其差额与每期从准备金中扣除的实际损失额密切相关，也就是说，每期提取和税前扣除的准备金与当期确认核销的损失数额相关，因此并不能真正起到均衡损失的税收影响的效果。而且，从税收的角度来看，在核销呆账损失后，准备金的正的余额的扣除相对于实际损失来说是多余的，是征税不足的体现；负的余额表明每次提取扣除的准备金相对于实际损失来说是不足的，是征税多余的体现。

　　由以上分析可见，与注销法相比，笔者认为准备金法不足取，尤其是在目前呆账挂账较多的情况下更是如此。

　　（二）呆账处理的税收政策所存在问题

　　针对金融企业呆账会计处理政策的改革，国家税务总局于2002年9月颁布了《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》，对呆账处理的税收政策作了明确规定。该政策存在如下问题：

　　（1）与会计政策一样，将贷款类、应收类和投资类风险资产全部纳入呆账资产。这种做法会对会计政策产生副面影响，不利于企业科学合理划分风险资产类别和分别提取准备、处理损失的规范的会计处理。

　　（2）《税前扣除办法》规定，金融企业按下列公式计提的呆账准备允许在税前扣除：允许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额×1％—上年末已在税前扣除的呆账准备余额；金融企业发生的呆账损失，按规定报经税务机关审核确认后，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不足部分可据实税前扣除。从形式上看，采取的是准备金法，但在准备金不足核销时可据实扣除，又有注销法的效果。当准备金足以扣除且有余额时，表示当期征税的不足。

　　（3）对呆账确认的标准过于苛刻，要求法律行动的支持和证明过多。

　　（三）完善税收政策的思路

　　首先，明确由上述分析所得出的结论：采用准备金的扣除办法欠妥，准备金不足时其效果和注销法相同，准备金有余时造成征税不足，故应该采取直接注销法扣除呆账损失。也就是说，从税收角度出发，对于会计核算出于稳健经营考虑而计提的呆账损失准备不允许税前扣除；同时对企业实际发生的呆账损失，视同与纳税人取得收入有关的成本费用或损失，经审核确认后准予全额、及时扣除。这样就能较好地体现税收中性原则。但问题最终落脚在对呆账损失的认定标准上，即什么样的贷款可以确认为损失贷款并予以注销。由于税收的标准直接关系到征税的程度（相对于企业会计标准而言，过严或过松可能导致征税过度或征税不足），从企业自身角度考虑，要维护自己的经济利益，并使会计核算对企业经营也有监督作用，故不会主动放弃对债务的要求，因此，客观的标准在税收和会计确认上应同样发挥作用，或者说依据会计确认的标准确定税收。

　　其次，从我国的《税前扣除办法》上来看，在确认标准上，一般要求企业在采取法律行动以后，会以法律行动的证明来作为确认和扣除损失的依据。这种做法有很大的弊端。因为，其假设前提还是企业有多于呆账实际发生额确认和扣除的愿望存在，其实际后果是增加了纳税人不必要的成本，会使呆账成本更高。众所周知，法律行动肯定是需要成本的，如果这些有成本的法律行动能降低企业的损失，企业肯定会主动采用的。因此在这个问题上，只要纳税人能够证明有关贷款确定已无法收回，应该允许纳税人自主申报扣除，也就是说，应尽量简化审批的程序，降低企业的税收遵从成本。

　　第三，依笔者之见，宜将风险资产按照会计制度的分类方法予以分类，并将有关损失还原为贷款损失、坏账损失和投资损失，取消《税前扣除办法》中呆账和呆账损失这类存在歧义的欠准确的表述方式，统一和规范有关概念的口径。

　　第四，对于金融企业呆账处理的会计和税收政策，应科学对待二者的差异。一是对差异应尽量协调和统一，这样既可以减轻企业的遵从成本，也可提高税务部门工作效率。二是鉴于会计核算和税收征管的立足点、目的和原则的不同，对无法协调和统一的差异宜予承认和保留，并在科学、规范和效率的原则指导下，完善会计和税收政策。