隐名股东“转让”股权应否缴纳所得税？

　　在现代社会，由于人们对交易灵活性和保密性需求的不断上升，“隐名股东”、“代持股”模式越来越受欢迎。按照最高人民法院有关司法解释规定，行为人之间有关“隐名股东”或者“代持股”的安排一般会被认定为有效的民事行为。当隐名股东转让代持的股权，税务机关能否认定为股权转让并征收所得税？

 

　　基本案情

 

　　1996年5月，美国P公司在厦门市申请成立厦门东南海公司。后原告林某出资30万美金参与投资，并担任公司的副董事长，由其儿子代为参与公司的日常管理、经营等工作。1999年5月，林某和P公司签订《契约书》，双方约定由P公司退还林某投入厦门东南海公司的30万美金，同时再支付30万美金作为补偿，林某退出公司经营管理。以上事实已在双方的民事判决书中得以确认，且已履行完毕。

 

　　税务机关：林某应补缴个人所得税及滞纳金

 

　　2002年6月，税务机关认定林某与P公司签订的《契约书》实际为股权转让协议，P公司支付给林某的60万美金，扣除林某原投资本金后，林某共取得转让股权溢价款30万美金，林某应补缴个人所得税及滞纳金。

 

　　林某不服，向法院提起行政诉讼。诉称：原告不是厦门东南海公司的股东，其退出行为不属于股权转让，税务机关的征税行为缺乏法律依据。

 

　　林某：不是股权转让，不交税

 

　　一审法院经审理认为：《契约书》虽未明确补偿给林某的30万美金的性质和内容，但可以确认系林某退出厦门东南海公司投资的补偿，并明确林某退出投资后，由P公司独立经营厦门东南海公司，自行承担风险责任，《契约书》实际上是股权转让协议，林某获得的补偿，是基于财产转让获得的补偿。判决税务机关征税行为正确，驳回原告诉讼全部请求。

 

　　林某：无效投资，不是股东

 

　　林某不服，提出上诉称：设立外资企业的申请，由国务院对外经济贸易主管部门或者国务院授权的机关审查批准，批准后，向工商行政管理机关申请登记。林某虽有实际的投资，但这种行为未得到有关机关的批准，是一种不合法的投资行为，其不享有股东的权利，《契约书》也不是股权转让协议。林某对厦门东南海公司的投资是一种无效的民事行为，其与P公司签订的是终止民事行为后的财产返还的协议。

 

　　二审法院经审理认为：（1）厦门东南海公司经有关部门批准、工商注册登记，投资方为美国P公司，林某并非该公司的合法股东。由于林某的投资行为未取得相关部门的批准及认可，其并不具备法定的股东身份。（2）鉴于林某不具备股东资格，其从P公司取得的补偿金只能被认定为其他财产所得，税务机关认定为转让股权所得属于事实认定不清。判决撤销一审行政判决和税务机关的税务处理决定。

 

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　　一、实质课税与税收法定之博弈

 

　　实质课税原则要求根据经济实质确定是否符合课税要件，不能仅考虑相关外观和形式。而税收法定原则要求计税依据、税率和征收方式等课税要素必须要有法律规定。在我国，实质课税原则并没像税收法定原则一样，取得法定基本原则的地位，而是更多地应用在反避税工作中。但实质课税原则的适用弥补了税收法定原则的“弊端”，经过两者的博弈权衡，更有利于实现税收公平。本案中，两级法院的判决正好体现了实质课税与税收法定之间的博弈。一审法院与税务机关适用实质课税原则，认定林某是厦门东南海公司实际出资人，且参与公司的经营管理，不应以未进行工商登记为由否认其股东资格，林某与P公司签订的《契约书》实际上就是股权转让协议。而二审法院对税务机关“穿透”行为的否认，系基于税收法定的考量。从严格法定的角度看，林某对外资企业的投资行为未经国务院有关部门审查批准，其不是合法股东，自然林某终止其投资而转让“代持股”的行为不属于股权转让。

 

　　二、隐名股东的安排未违反法律强制性规定，即便未经工商登记，一般也不影响其股东资格

 

　　股东资格的确认依据是股东出资证明书和工商登记。对外而言，公司股权经过工商登记可产生对世效力。在公司内部，代持股协议和股东出资证明书对第三人没有约束力。但现行法律并未明确规定未经登记的股东不具备股东资格，只要不涉及公司外部法律关系，隐名股东身份一般会被认可。《最高人民法院关于审理外商投资企业纠纷案件若干问题的规定（一）》第十五条第一款规定：“合同约定一方实际投资、另一方作为外商投资企业名义股东，不具有法律、行政法规规定的无效情形的，人民法院应认定该合同有效。一方当事人仅以未经外商投资企业审批机关批准为由主张该合同无效或者未生效的，人民法院不予支持。”由此可见，对于隐名股东的股东资格地位也不能因未经审批机关批准为由予以否认。另外，在《公司法司法解释（三）》中也有类似规定，名义股东凭公司股东名册或工商登记情况否认隐名股东的股东资格，是得不到法院支持的。实务中，部分代持股协议会因违反法律强制性规定而无效。但是，上述司法解释均公布于本案判决之后，二审法院在依据当时的法律以及司法理念，作出林某不具有股东资格的判决，也在情理之中。

 

　　三、国家税务总局发布的规范性文件为税务机关的征税行为提供了依据

 

　　《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局2011年第41号）规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”但是，由于本案发生在2002年，41号公告还未发布实施，税务机关当时的征税依据有所欠缺。41号公告施行后，类似林某从P公司获得补偿款的行为，应基于实质课税原则按“财产转让所得”征收个人所得税。

 

　　本期结语

 

　　税收实务中，代持股情形比较复杂，隐名股东撤回出资、转让股权的表现形式也多种多样，应否课税应当具体问题具体分析，不可一概而论。本文案例所述的情形比较特殊，其发生时间距今也相对较远。但是，案例所折射出的对违法行为产生的所得能否课税、税收立法相对滞后、税收司法的专业性等问题至今仍有一定的借鉴意义。