千猜万猜，就是没有想到姗姗来迟的国家税务总局公告2010年第一号会是《企业境外所得税收抵免操作指南》，起先我一直以为会是关于重组业务的操作指南。这个文件7月2日发布，7月22日才在税务总局网站上第一次发布，虽然并不令人满意，但是并不会掩盖这部指南的伟大意义。王骏一向是以积极的眼光去看待税务总局的规范性文件制定，这次也不例外。
这次的指南的目录完全是依据财税【2009】125号文也就是指南中所称的《通知》来的，可以看作是对125号文的逐条解释，我估计这样的解释也是税务总局历史上的第一次，当然值得我们去欢欣鼓舞。文件目录包括：第一条关于适用范围；第二条关于境外所得税额抵免计算的基本项目；第三条 关于境外应纳税所得额的计算；第四条关于可予抵免境外所得税额的确认；第五条关于境外所得间接负担税额的计算；第六条 关于适用间接抵免的外国企业持股比例的计算；第七条关于税收饶让抵免的应纳税额的确定；第八条关于抵免限额的计算；第九条 关于实际抵免境外税额的计算；第十条关于简易办法计算抵免；第十一条关于境外分支机构与我国对应纳税年度的确定；第十二条关于境外所得税抵免时应纳所得税额的计算；第十三条关于不具有独立纳税地位的定义；第十四条 关于来源于港、澳、台地区的所得；第十五条关于税收协定优先原则的适用；第十六条关于执行日期。这个编排条例也完全是依据125号文来进行的，另外《指南》还以附件形式附了一些计算示例。中国财税浪子在2010年新理财杂志的《会计活页文选》上发表了一篇文章《聚焦中国最新境外所得税收抵免制度》，对125号文就是《通知》进行了简单解读，大约有5万字左右（两期合并在一期出版），感兴趣的朋友可以一起探讨。
《通知》第一条 关于适用范围
居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所（以下统称企业）依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的有关规定，应在其应纳税额中抵免在境外缴纳的所得税额的，适用本通知。
按照通知规定，可以适用境外（包括港澳台地区，以下同）所得税收抵免的纳税人包括两类：
第一类是根据企业所得税法第二十三条关于境外税额直接抵免和第二十四条关于境外税额间接抵免的规定，居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业）可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。这里需要强调的是，不论中国居民企业在哪一个国家或者地区取得境外所得，即使这些境外所得取得于没有和我国签署税收协定的国家和地区甚至是还没有和我国建交的国家或者地区也可以按照我国国内法的规定直接享受抵免待遇，而不需要双边税收协定再次授权。在2009年企业所得税汇算清缴期间，个别税务机关以此为借口阻挠个别企业抵免境外税款，这是非常不严肃的。
第二类是根据企业所得税法第二十三条的规定，非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。这个规定其实是我国2008年企业所得税法及其实施条例的一次巨大突破。为缓解由于国家间对所得来源地判定标准的重叠而产生的国际重复征税，我国税法对非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额，给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。
当然，一旦讲到非居民企业的境外所得税款直接抵免，就必须阐述一下实际联系这个专业术语的含义。这里，所谓实际联系是指，据以取得所得的权利、财产或服务活动由非居民企业在中国境内的分支机构拥有、控制或实施，如外国银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国境外贷款，境外借款人就该笔贷款向其支付的利息，即属于发生在境外与该分行有实际联系的所得。
我国的企业所得税法在2008年以前基本上是不认可间接抵免的，局部的认可只发生在我国同个别国家签署的双边税收协定之中。2008年以后，境外税额抵免在国内法上被肯定为分为直接抵免和间接抵免两大类。
直接抵免是指，企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。
间接抵免是指，境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。例如我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税额。间接抵免的适用范围为居民企业从其符合《通知》第五、六条规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。
中国财税浪子王骏忽然在这里想起2010年3月底在中国人民大学税务规划师培训班上学员非常关注的一个问题，就是我国不少红筹股到国外上市采取了绕到海外迂回曲折进香港再返程回大陆的形式。简单地说，我国不少红筹股的集团架构采取了所谓的中-外-中的模式，中资企业走出去，中间那个外可能是一家或者多家外国（地区）企业，甚至是BVI企业，也有相当一部分企业在香港上市，这些企业再返程到国内投资。如果只看三层结构的中外中，中间那个外的的股息红利对应的海外利润税可以第一个中的身上得到抵免（当然，如果这个外是设在基本不征税的BVI地区这个抵免的好处也基本不起作用），但是最后一层的中，即使可以依据境外税法或双边协定在中间那个外的身上得到抵免，也很难在第一个中的身上得到抵免。要想解决这个问题，也有人提出了将中间那个外申请认定为中国居民企业的方法（依据国税发【2009】82号文），这个是否一定有利于企业，还需要我们在实战中进一步探讨。
《通知》第二条关于境外所得税额抵免计算的基本项目
企业应按照企业所得税法及其实施条例、税收协定以及通知的规定，准确计算下列当期与抵免境外所得税有关的项目后，确定当期实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额和抵免限额：（一）境内所得的应纳税所得额（以下称境内应纳税所得额）和分国（地区）别的境外所得的应纳税所得额（以下称境外应纳税所得额）；（二）分国（地区）别的可抵免境外所得税税额；（三）分国（地区）别的境外所得税的抵免限额。
也就是说企业需要实行”四分开“，第一内外所得分开，境内外所得各算各的，2009年汇算清缴期间我们接触过一个客户，其在境外的所得只来自中国澳门，其他的都是境内所得，那么这个企业的内地所得和澳门所得就需要单独核算。不过需要指出的是，计算澳门所得需要按照中国企业所得税法规定的口径和标准去操作，这个其实并不是一件很容易的事情。中国财税浪子王骏一般建议企业按照中国会计准则的口径提供境外分公司的报表、财务明细数据，在这个基础上对一些费用进行纳税调整，比如业务招待费、福利费、广告费等等，这个调整对应的口径目前来看也不是很明确。比如，广告费的计算扣除限额的基数是营业收入，是否可以说，计算境内广告费的扣除基数只是境内收入，计算境外广告费的扣除基数仅是境外收入呢，王骏认为这样并不科学，因为任何一个企业走出去以后都会有一个全球战略，都会统筹国内和国际两种资源、两个市场，当然也应该允许企业在扣除问题上统筹兼顾。
第二个分开是内外税额分开，内地所得的应纳税额和澳门所得的应纳税额应该分开计算，这里的澳门所得对应的应纳税额需要关注两个方面，一个是澳门所得对应的澳门税款，一个是澳门所得对应的国内税款。需要说明的是，澳门所得对应的国内税款（未抵免前）一般需要按照国内的基本税率来计算。比如，境内企业是个符合条件的高新技术企业，适用国内税率是15%，但是在多数情况下，澳门所得在计算其对应的国内税款时还需要按照25%的税率来计算。这样一来对于一些在国内适用优惠税率，但是以境外所得为主的企业就不是很划算了。这些企业应该向中央科技、财税专管部门去争取允许其境外所得也适用国内优惠税率。前一段时间在网络上就有传言，华为和中兴通讯就在做这样的努力，只是革命尚未成功，同志仍需努力！王骏认为，现行企业所得税优惠的主流是产业性优惠而不是区域性优惠，对于境外所得不适用境内优惠税率的旧习惯应当有所突破，目前的税法也是允许这种突破的。
第三个分开是境外各国地区的可抵税款分开，第四个是境外各国地区的抵免限额分开。这些还不算困难。如果我们的企业不能准确计算上述项目实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额的，在相应国家（地区）缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。
企业取得境外所得，其在中国境外已经实际直接缴纳和间接负担的企业所得税性质的税额，进行境外税额抵免计算的基本项目包括：境内、境外所得分国别（地区）的应纳税所得额、可抵免税额、抵免限额和实际抵免税额。不能按照有关税收法律法规准确计算实际可抵免的境外分国别（地区）的所得税税额的，不应给予税收抵免。
中国财税浪子王骏在这里还想说一个境内总公司对境外分公司收取管理费的问题，如果境内境外税率一致，这个恐怕不会成为问题，如果境内境外税率不一致，就会产生影响，比如，境内总公司设在中国新疆，2009年适用税率是15%的西部大开发优惠税率，境内利润是3000万（含收取的1000万境外分公司管理费）。境外分公司设在塔吉克斯坦，适用当地税率，境外利润是7000万（已经扣除支付给境内总机构的管理费1000万元）。除了管理费以外，不存在其他会计税法差异。在不考虑抵免前，如果不调整管理费，该公司全球所得的境内税款总额是3000*15%+7000*25%=2200万元。如果对管理费进行调整，税款是（3000-1000）*15%+（7000+1000）*25%=2300元，由于境外所得适用的国内税率高于境内所得，是否调整管理费会产生比较大的影响，特别是境内所得适用税率偏低的情况下，调整管理费对企业并不有利，因此不少企业对于这项调整又抵触情绪。试想，如果不做调整，企业就可能通过收取管理费的方式对税款进行调节，这肯定也不符合税法本意。如果调节吧，企业又认为境内外所得既然各自独立计算，类似于将境内境外先按照两个主体来看待，这个时候企业会觉得这样的调整找不到足够的法律理由。
我现在正在苏州进行一场医药行业的税务培训，半夜醒来睡不着觉了，就索性打开电脑写了这些，我还会陆续写下去，我们有一个常年税务顾问客户对境外所得抵免非常感兴趣，7月22日晚上7点多钟还给我打电话，约我在年内安排对境外所得抵免的内训，看来这部指南采用公告的形式发布真的很好，税务机关也不需要层层转发，基层税务机关和纳税人都会省心了。
