我国合并财务报表准则与国际会计准则的比较

　　随着现代化社会经济的快速发展，各国公司对投资理念的把握趋于成熟，对其的运用也越来越广泛，拥有子公司或控制其他公司的企业正逐年上升，指导这些企业提供集团会计信息的合并财务报表准则的重要性也逐渐地突出。在世界经济高度全球化的环境下，我国企业中拥有境外子公司的跨国企业甚多，如何让企业集团的会计信息更好地为国际化的使用者服务，从而促进国际投资，促进跨国企业经营，提高跨国企业经营绩效，成为一个焦点问题。研究国际会计准则和我国具体会计准则的差别与联系，提供具有可比性的会计信息，准确把握各会计准则的异同，让使用者了解此异同，并运用到实务中去，成为解决问题的关键，显得尤为重要。

　　一、中外合并财务报表概念的比较

　　国际会计准则IAS27对合并财务报表的定义是：“将集团视作单个企业呈报的财务报表”。我国《企业会计准则33号——合并财务报表》对合并财务报表的定义是：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。”可见，二者对合并报表的定义本质上是一致的，即合并报表所提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础的。

　　二、中外合并财务报表合并政策的比较

　　对于编报合并报表的要求，国际会计准则以及我国会计准则都要求母公司编制合并财务报表，不过在具体的规定方面还存在差异。

　　国际会计准则IAS27规定了编报合并报表的例外情况，除所规定的例外情况，母公司应该编制合并财务报表。IAS27规定的例外情况是指：母公司在符合准则第十段规定的4项条件时，可以豁免编制合并报表。

　　我国企业会计准则33号第二条规定：“母公司，是指有一个或一个以上的企业或主体。”和第四条指出：“母公司应当编制合并财务报表”。在其中没有列示母公司可以豁免编制合并财务报表的具体情况。

　　三、中外合并财务报表合并范围的比较

　　明确合并范围是编制合并财务报表的前提，合并范围是指纳入合并报表编报的子公司的范围。

　　关于应纳入合并范围的规定，国际会计准则与我国企业会计准则总体是一致的，都规定母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。二者都指出合并范围应当以控制为基础加以确认。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业与其他企业所持的被投资单位的当期可转换的公司债券，当期可执行的认股权证等潜在表决因素。

　　我国会计准则33号第七、八条对具体范围的规定与国际会计准则27号关于此规定的第12段基本一致。

　　四、中外合并财务报表合并程序的比较

　　对于合并财务报表的合并程序，我国会计准则与国际会计准则的规定基本相同，但还存在一些具体的内容差异。

　　1、中外关于合并报表日的比较

　　二者对合并报表日都规定以母公司报表的报告日为准，要求子公司的财务报表报告日与母公司的保持一致。若报告日不同时，二者都要求子公司为合并需要编制与企业集团报表日相同的财务报表。但有关一些细节方面的规定，二者还是有差别的。我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十三条指出：“母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致，子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整，或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。”而IAS27第20段规定：“在编制合并财务报表时所使用的母公司和附属的财务报表，通常应按同一日期编制，当报告日不同时，附属公司出于合并的目的，通常采用与集团相同的日期编制财务报表，在不能这样做时，如差距不超过三个月，可按不同的报告日编制财务报表，根据一致性原则的要求，报告期的长短和报告日的差距，在各期之间应当相同。”IAS27关于可以以三个月以内子公司编制的会计报表为基础，编制合并会计报表，但应对子公司资产负债表与母公司资产负债表之间发生的重大交易或提他事项做出必要披露的规定，我国会计准则中没有与其类似的规定。

　　2、中外关于具体实务编报的比较

　　在具体实务编制财务报表的规定上，我国与国际会计准则的规定相差不大，都要求：集团内往来金额，集团内交易，包括销售收入、费用和股利，应全额抵销。由集团内交易产生的，包括在诸如存货和固定资产等资产的账面金额中的未实现利润，也应全额抵销。在计算资产账面价值时扣除的，由集团内交易形成的未实现亏损应抵销，除非成本不能收回。只是在一些细节会计处理上的规定，两者还存在一定程度的差异，这种差异主要表现在以下几个方面：

　　（1）中外母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目抵销处理的比较。

　　国际会计准则规定，母公司对子公司权益性投资项目的数额与母公司在子公司所有者权益中所享有的股权份额相抵销后的差额，应还原为各项资产、负债公允价值的增减和商誉；而我国会计准则规定：对于统一控制下的子公司，此金额应列入资本公积，若资本公积不足，调整留存收益。对于非统一控制下的子公司，母公司对子公司权益性投资项目的数额大于母公司在子公司所有者权益中所享有的股权份额的差额，应还原为各项资产、负债公允价值的增加和商誉；而母公司对子公司权益性投资项目的金额小于母公司在子公司所有者权益中所享有股权份额的差额，经复核后应计入当期损益。

　　（2）中外内部长期债券与应付债券抵销处理的比较。

　　我国企业会计准则第33号第15条第2款规定：“母公司与子公司、子公司之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。”国际会计准则也规定产生的差额应计入当期的损益，但规定应计入合并损益，并在以后各年度调整因债券利息产生的利润，即应在相关年度内分摊。

　　五、中外少数股权的比较

　　在编制非全资子公司合并会计报表时，存在少数股权的处理问题，少数股权包括子公司净损益中的少数股东权益和净资产中的少数股东权益。

　　在合并资产负债表中对少数股东权益的计量，我国会计准则与国际会计准则的处理方法相反，我国会计准则对少数股东持有的净资产，以账面价值列示。而国际会计准则27号规定采用公允价值计量少数股东权益。

　　少数股权的列报，既涉及到合并资产负债表中的列示，也涉及到合并损益表中的列示。我国会计准则33号第16条和第20条分别规定：“子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以'少数股东权益'项目列示。”“子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以‘少数股东损益’列示。”国际会计准则27号规定将少数股权列示于合并资产负债表中的权益，并要求与母公司的权益区别开来，少数股权对应的集团损益，要求在合并收益中单独列示。可见，二者对于少数股权的列报规定基本一致，都要求与母公司的权益区别开来，单独列示。

　　从以上对我国会计准则与国际会计准则关于合并财务报表的差异与共性的分析不难看出，在合并政策、合并范围、合并程序、合并理论和少数权益的规定中，两者大同小异，除了在某些具体的细节方面，由于经济环境、政治法律、文化传统等的差别，还存在一些差异，大体的框架体系及发展趋势都相同，这说明我国会计准则已逐渐与国际会计准则趋同。特别是新会计准则采用了基于国际财务报告准则的体系并结合了我国经济环境的特色，在充分考虑中国国情的前提下，尽可能与国际会计准则取得一致，从而基本实现了我国会计准则的国际趋同。