新收入准则下的税会差异案例分析

　　案例7

　　2017年10月1日,主体（主营业务为污水设备生产销售的企业）作为承包商与客户订立一项建造污水处理站的合同。

　　主体负责项目的总体管理，包括工程技术、场地清理、地基构建、设备安装、管道和管线的铺设、装修等。同时合同约定，主体负责设备供应。合同总价格770万元，其中，设备供应的价格为400万元，全部为自产设备。

　　主体预计该项合同将实现合同毛利150万元，即预计总成本为620万元，其中，自产设备生产成本300万元，其他成本320万元。

　　截至2017年12月末，所有设备均已运抵项目工地，客户已经取得了所有设备的控制权，但设备均尚未安装。除此以外，主体发生其他成本200万元。客户已按合同约定支付合同价款550万元，其中，设备价款400万元。

　　会计处理

　　第一步，识别客户合同：略

　　第二步，识别合同中的履约义务

　　分析依据：

　　新收入准则第九条规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

　　履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

　　第十条规定，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

　　下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

　　第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

　　分析过程：

　　首先，客户能够从单独使用主体提供的一系列商品或服务、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益。这可以通过主体或主体的竞争对手经常向其他客户单独出售许多此类商品和服务的事实得到证明。此外，客户能够通过使用、消耗、出售或持有这些个别商品或服务而从中产生经济利益。

　　但是，在基于该合同进行考虑时，这些商品和服务无法明确区分。也就是说，主体根据合同转让个别商品和服务的承诺无法与合同中的其他承诺单独区分开来。这可以通过主体根据客户合同提供一项将上述商品和服务（投入）整合到污水处理站（组合产出）的重大服务这一事实得到证明。

　　由于未能同时满足新收入准则第十条所规定的两项标准，因此主体为建造污水处理站所提供的一系列商品和服务不可明确区分。主体应将合同中的所有商品和服务作为单一履约义务进行会计处理。

　　同时，根据新收入准则第十一条的规定，由于客户能够控制主体履约过程中在建的污水处理站，因此该履约义务属于在某一时段内履行。

　　第三步，确定交易价格：（合同开始时）770万元

　　第四步，分摊交易价格：交易价格770万元全部归属于第二步所述的单一履约义务

　　第五步，在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入

　　分析依据：

　　新收入准则第十二条规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

　　当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

　　分析过程：

　　准则要求对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度，假设本案例主体使用投入法（基于已发生的成本占预计总成本的比例）来计量其履约义务的履约进度。

　　客户在主体安装之前获得了对商品的控制，则主体继续将该商品确认为存货是不恰当的。因此，主体应当就已转让的商品确认收入。（注：如果主体仅生产了该机器设备但是客户尚未控制该商品，则不应就该商品确认收入，即使生产该商品的成本已全部投入）

　　主体已发生合同成本为500万元（自产设备生产成本300万元，其他成本200万元），占合同预计总成本620万元（300+320）的比例为80%。则主体应当确认收入为770×80%=616万元。即，主体2017年度确认会计收入616万元。

　　税（增值税）会差异出现：

　　1.《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

　　2.《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”

　　可以看出，按照税务总局公告2017年第11号第一条的规定，主体销售自产设备的同时提供建筑、安装服务，不属于增值税相关法规所述的混合销售，按照规定，主体如果分别核算自产设备和建筑服务的销售额，应分别适用不同的税率或者征收率。当然，如果主体不能分别核算销售额，则应当作为混合销售行为处理：主体主营业务为污水设备生产和销售，因此其混合销售应当按照销售货物缴纳增值税。

　　就本案例来说，如果主体能够满足税收上分别核算销售额的规定，则其销售自产设备的销售额400万元，应当按照货物销售缴纳增值税；而除此以外的合同价款370万元，应当按照建筑服务缴纳增值税。

　　但是从上述会计核算的分析过程来看，会计上是将主体转让商品和服务作为单一履约义务进行处理，反而不能将转让设备和提供建筑服务分别作为两项履约义务进行会计处理。这时，就产生了会计处理和增值税处理的弥合问题。

　　税收文件中，对于如何分别核算销售额，并没有明确的规定。也就是说，税收文件并没有明确，一定要在账内明细核算，还是可以在账外表内备查记录。实务中，为稳妥起见，仍然建议采取账内明细核算的方式。并且需要注意在合同签订时，需要明确销售自产设备的合同价款金额（同时要注意该合同价款的合理性，过高或过低都存在税务风险）。

　　就本案例来说，为使会计处理和税收处理同时符合规定，可以考虑在该项营业收入下单设自产设备销售收入（金额为400万元）、其他销售收入（金额为216万元）两项明细进行记录。

　　但即使如此，仍然存在会计收入和增值税应税收入金额不一致的问题。根据税法规定，2017年12月增值税应税收入总额应当为550万元，而会计确认收入总额为616万元。

　　对于主体能否单独签订两份合同（即设备销售合同+建筑安装工程合同）来解决有关问题，笔者认为，需要关注新收入准则第七条的相关规定。该条规定，企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

　　（一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

　　（二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

　　（三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。

　　案例8

　　2017年10月1日,主体（以建筑安装为主营业务的企业）作为承包商与客户订立一项建造污水处理站的合同。

　　主体负责项目的总体管理，包括工程技术、场地清理、地基构建、设备安装、管道和管线的铺设、建筑材料的供应、装修等。同时合同约定，主体负责设备供应。合同总价格1,200万元，其中，设备供应的价格为800万元（其中，主体自产设备供货价格400万元，其他外采设备供货价格400万元）。

　　主体预计该项合同将实现合同毛利200万元，即预计总成本为1000万元，其中，自产设备生产成本300万元，外采设备采购成本350万元，其他成本350万元。

　　截至2017年12月末，所有设备均已运抵项目工地，客户已经取得了所有设备的控制权，但设备均尚未安装。除此以外，主体发生其他成本200万元。客户已按合同约定支付合同价款900万元，其中，设备价款800万元。

　　会计处理

　　第一步，识别客户合同：略

　　第二步，识别合同中的履约义务

　　分析依据：

　　新收入准则第九条规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

　　履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

　　第十条规定，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

　　下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

　　第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

　　分析过程：

　　首先，客户能够从单独使用主体提供的一系列商品或服务、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益。这可以通过主体或主体的竞争对手经常向其他客户单独出售许多此类商品和服务的事实得到证明。此外，客户能够通过使用、消耗、出售或持有这些个别商品或服务而从中产生经济利益。

　　但是，在基于该合同进行考虑时，这些商品和服务无法明确区分。也就是说，主体根据合同转让个别商品和服务的承诺无法与合同中的其他承诺单独区分开来。这可以通过主体根据客户合同提供一项将上述商品和服务（投入）整合到污水处理站（组合产出）的重大服务这一事实得到证明。

　　由于未能同时满足新收入准则第十条所规定的两项标准，因此主体为建造污水处理站所提供的一系列商品和服务不可明确区分。主体应将合同中的所有商品和服务作为单一履约义务进行会计处理。

　　同时，根据新收入准则第十一条的规定，由于客户能够控制主体履约过程中在建的污水处理站，因此该履约义务属于在某一时段内履行。

　　第三步，确定交易价格：（合同开始时）1,200万元

　　第四步，分摊交易价格：交易价格1,200万元全部归属于第二步所述的单一履约义务

　　第五步，在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入

　　分析依据：

　　新收入准则第十二条规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

　　当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

　　分析过程：

　　准则要求对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度，假设本案例主体使用投入法（基于已发生的成本占预计总成本的比例）来计量其履约义务的履约进度。

　　主体承诺向客户转让的商品和服务不可明确区分，系一项单一履约义务。截至2017年12月末，主体已将所有设备运抵项目工地，客户已经取得了所有设备的控制权，但所有的设备尚未安装。客户拥有对商品（代表履约义务的重要部分）的控制与拥有对服务的控制的时间不同（客户在安装之前已经获得对商品的控制）。如果客户在主体安装之前获得对商品的控制，则主体继续将该商品确认为存货是不恰当的。因此，主体应当就已转让的商品确认收入。

　　但是，如果主体应用成本比例法计量进度（即已发生成本相对于预计总成本的比例），则主体可能将外采设备的成本纳入成本比例的计算中，从而就外采设备的转让确认合同层面的毛利。问题是在外采设备安装之前确认合同层面的毛利可能会高估主体履约的计量值，因此收入可能被高估。因此，根据规定，主体应当以外采设备的采购成本金额为限确认转让外采设备的收入。在这种情况下，主体还应将外采设备的成本排除在成本比例法计算之外以便与成本比例法保持一致。

　　主体按设备购买成本350万元确认转让设备所产生的收入（即，零毛利）。

　　在此基础上，主体应当对履约进度的计量作出调整，以将外采设备的采购成本排除在已发生成本的计量及交易价格之外。主体已发生合同成本为500万元（自产设备生产成本300万元，其他成本200万元），占除外采设备采购成本以外的预计总成本650万元（300+350）的比例为77%。则主体应当确认收入为（自产设备收入400+其他服务收入400）×77%=616万元。

　　即，主体2017年度确认会计收入966万元（350+616）。

　　税（增值税）会差异出现：

　　1.《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”

　　第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

　　2.《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”

　　需要明确的是，税务总局公告2017年第11号第一条的规定，仅明确纳税人销售自产货物的同时提供建筑、安装服务不属于混合销售，而不包括销售非自产货物的同时提供建筑、安装服务的情况。

　　所以，就本案例来说，销售自产设备与提供建筑、安装服务不属于混合销售，但是销售非自产设备（包括提供外采建筑材料）与提供建筑、安装服务却属于混合销售。由于主体以建筑安装业务为主营，因此其从事的混合销售行为应当按照建筑服务缴纳增值税。此时，如果主体分别核算自产设备和建筑服务的销售额，应分别适用不同的税率或者征收率。如果主体不能分别核算销售额，则应当作为不能分别核算销售额的兼营行为处理，从高适用税率。

　　同案例7一样，为使会计处理和税收处理同时符合规定，仍然建议在该项营业收入下单设自产设备销售收入（金额为400万元）、其他销售收入（金额为566万元）两项明细进行记录。

　　但即使如此，仍然存在会计收入和增值税应税收入金额不一致的问题。根据税法规定，2017年12月增值税应税收入总额应当为900万元，而会计确认收入总额为966万元。

　　另外，提出一个问题供大家思考：如果主体主营业务为从事污水设备生产销售的单位，则增值税应当如何处理呢？

　　税（企业所得税）会差异出现：

　　《企业所得税法实施条例》第二十三条第二款规定，“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》【国税函[2008]875号】规定，“二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

　　1.已完工作的测量；

　　2.已提供劳务占劳务总量的比例；

　　3.发生成本占总成本的比例。

　　（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。”

　　可见，虽然企业所得税收入和会计收入确认的方式基本类似。但是，由于会计处理需要考虑未安装物料的影响，但税收处理是否能够认可这种方式，实务中可能会出现争议。如就本案例来说，如税收处理在计算完工进度时不考虑外采设备未安装的因素，则收入确认金额为[（300+350+200）/1000]×1200=1020万元。

　　顺便说一下，在可能的情况下，将业务进行拆分后，由集团内不同的企业分别向客户提供货物或者服务或许是最好的选择。毕竟税收是以不同的企业（或单位）作为纳税义务人。但是，需要关注在此种情况下，如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，则在编制合并财务报表时，应当站在企业集团角度对其确认和计量结果予以相应调整。