论虚开增值税专用发票罪的构造

　　(三)结果犯说

　　有的学者从立法论上主张本罪是结果犯。亦即，本罪保护的法益是国家增值税，犯罪既遂应该以虚开增值税专用发票造成国家增值税损失这一结果作为必要条件。由于法条并无结果犯的相关表述，故建议修改《刑法》第205条、采取结果犯立场对该罪构成要件进行完善，以虚开行为对国家增值税造成的损失作为本罪的既遂标准，以虚开行为对国家增值税造成损失的数额作为量刑情节。但是，立法论上的观点不能直接指导当下的司法实践，不能解决当下存在的问题。

　　有的观点从解释论上主张本罪是结果犯。亦即，虚开行为往往是偷逃税款犯罪的预备行为，其社会危害性和法定刑应该比作为实行行为的偷逃税款类犯罪更轻。然而，虚开增值税专用发票罪的法定刑远高于逃税罪以及骗取出口退税罪的法定刑。这就意味着，如果本罪的成立仅仅需要满足行为犯的构成要件，而不要求造成国家税款流失的客观结果，那么其判处的刑罚就应当低于逃税罪和骗取出口退税罪。但结合我国刑法关于虚开增值税专用发票罪与逃税罪、骗取出口退税罪法定刑的设置，显然不能得出上述结论。因此，本罪应当以造成国家税款流失的后果为构成要件要素，本罪为结果犯而非行为犯，本罪存在预备、未遂与中止等犯罪形态。

　　在行为犯与结果犯这对概念之间，如果否认虚开增值税专用发票罪是行为犯，当然就意味着本罪是结果犯。可是，如何从刑法规定中得出这一解释结论，还需要进一步讨论。此外，结果犯不等于实害犯，而且一般认为具体危险犯属于结果犯，甚至有学者认为抽象危险犯也是结果犯或者包含了一部分结果犯，所以，仅将本罪的构造停留在结果犯这一结论上，仍然不能解决问题。本文虽然认可本罪是结果犯，但同时主张进一步肯定本罪是实害犯。

　　二、本文观点的展开

　　由于将虚开增值税专用发票罪当作行为犯、抽象危险犯的观点与做法存在明显的缺陷，笔者现在主张虚开增值税专用发票罪是实害犯。既然是实害犯，就要求行为人客观上必须有使国家增值税款遭受损失的行为与实害结果，主观上必须具有相应的故意，即行为人明知自己通过虚开增值税专用发票实施骗抵增值税款的行为，会使国家税收利益遭受损失，并且希望或者放任这种结果的发生。这一故意内容实际上包含了骗抵增值税款的目的，换言之，骗抵税款的目的不再是主观的超过要素，而是故意的内容。

　　第一，《刑法》第205条的原第2款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”显然，如果行为人虚开增值税专用发票，骗取国家税款数额较大或者巨大，以及骗取国家税款数额特别巨大但情节并非特别严重，没有给国家利益造成特别重大损失的，仍然只能适用第205条第1款的规定，这便表明第1款规定的是实害犯(当然也包含实害犯的未遂犯)。倘若认为第205条第1款同时包括实害犯与抽象危险犯或行为犯，即不管行为人是否骗取了税款都按票面金额适用第205条第1款，就如同对没有非法占有目的的欺骗行为(且属于预备性质的行为)、已经着手但未骗取财物的欺骗行为、已经骗取财物的欺骗行为，均适用相同的法定刑，这明显违反刑法的公平正义性。《刑法修正案(八)》虽然删除了原第2款，但删除的目的是为了废除本罪的死刑，不是为了使本罪成为行为犯或抽象危险犯。而且，删除该款规定后，就意味着对骗取国家税款数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的行为，也只能适用第1款，这就更进一步肯定了本罪是实害犯，而不是行为犯与危险犯。

　　第二，《刑法》第205条第1款规定的行为包括虚开增值税专用发票与虚开可以用于骗取出口退税的发票，《刑法》第204条另规定了骗取出口退税罪。如果行为人虚开增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税的发票后骗取了出口退税，则应适用《刑法》第204条以骗取出口退税罪追究刑事责任，而不是以虚开用于骗取出口退税发票罪论处，否则就意味着《刑法》第204条成为废条。然而，刑法没有另外规定骗抵增值税款罪，故对于虚开增值税专用发票骗抵增值税款的行为，只能适用第205条第1款，以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。既然如此，就应当认为虚开增值税专用发票实际上相当于骗抵国家增值税款的犯罪，因而是实害犯。如同骗取出口退税罪属于诈骗类犯罪一样，虚开增值税专用发票罪也属于诈骗类犯罪。否则，就会造成罪与罪之间的不协调。

　　第三，反过来说，虚开增值税专用发票不会直接造成国家税款损失，因抵扣行为造成税款被骗损失这一结果以及虚开行为与该结果之间的因果关系是《刑法》第205条预设的、需要判断的要素，故应当将虚开增值税专用发票罪理解为结果犯，而不是结果与行为同时发生的行为犯。由于其中的结果是指实害结果而不是危险结果，故虚开增值税专用发票罪是实害犯。实害犯是就既遂犯而言的，如果行为人通过虚开增值税专用发票骗抵了增值税款，使国家税收利益遭受到了损失，就构成本罪的既遂犯;如果行为人通过虚开增值税专用发票实施了骗抵增值税款的行为但未得逞，没有使国家税收利益遭受损失，但产生了具体危险的，则成立本罪的未遂犯;如果行为人虚开增值税专用发票却不实施骗抵行为、没有骗抵增值税款故意的，仅成立虚开发票罪;如果虚开增值税专用发票时具有骗抵增值税款的故意，但未能实施骗抵行为的，则是虚开发票罪的既遂犯与虚开增值税专用发票罪的预备犯的想象竞合。应当认为，上述处理方案完全符合罪刑相适应原则。

　　其实，最高司法机关一直将虚开增值税专用发票罪视为实害犯，只是没有明文使用实害犯的概念。例如，2002年4月16日最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》就明确指出：“本案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。”再如，2015年6月11日最高人民法院研究室对公安部经济犯罪侦查局的《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》(法研〔2015〕58号)也明确指出：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”又如，最高人民法院在复核张某强案后指出，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强的行为构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。

　　上述批复、复函与裁定，都表达一个相同的观点，行为人具有骗抵增值税款的目的或者故意，使国家税款遭受损失的，才成立虚开增值税专用发票罪。这里的“虚开增值税专用发票罪”显然是指既遂犯。因为“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的”，只能认定为其他犯罪。据此，行为人主观上有骗抵增值税款的故意，客观上实施骗取抵扣税款的行为，但没有使国家税款遭受损失的，应当认定为本罪的未遂犯。所以，上述批复、复函与裁定实际上肯定了本罪是实害犯。

　　有学者指出：“无论是虚开专用发票还是普通发票，均不具有抵扣税款的功能，自然无法造成国家税款的损失。刑事立法将虚开发票的行为同样纳入刑罚的范围，说明立法者认为即便没有造成国家税款的流失，虚开发票行为本身也具有刑事违法性与刑事处罚必要性。因此，主张虚开增值税专用发票行为必须造成税款抵扣的结果才具有刑事违法性的观点难以体系自洽。”

　　但在本文看来，正是因为增值税专用发票具有抵扣税款的功能，对虚开增值税专用发票给国家税款造成损失的行为，应当适用较重的法定刑;而普通发票不具有抵扣功能，虚开普通发票的行为不会给国家税款造成损失，因而应当适用较轻的法定刑。由于虚开了增值税专用发票但根本不抵扣增值税款的行为，与虚开普通发票罪没有区别，故主张虚开增值税专用发票行为必须造成税款抵扣的结果或实害才具有虚开增值税专用发票罪(既遂犯)的刑事违法性的观点，实现了体系自洽。

　　有观点主张，“虚开增值税专用发票行为是构成本罪的必要要件，而行为目的、结果等不过是构成本罪的偶然因素。由此，我们不能把或然性侵害国家税收利益的情节要素，当作判断行为是否构成犯罪的必然性标准。……具体行为是否定罪处罚，仍然要适用刑法第13条‘但书’规定，将‘情节显著轻微、社会危害不大的’无货对开、环开增值税专用发票行为做出罪处理，仅以行政违法处罚即可。”

　　但这可能是一种过于形式化的解释。刑法的真实含义不是从法条文字中发现的，而是从社会生活事实发现的。将侵害国家税收利益作为本罪的构成要件结果，才符合社会生活事实。但书出罪具有不确定性，添加构成要件要素才是更为妥当的解释路径。立法者规定具体犯罪的构成要件时，是以该行为值得科处刑罚为根据的。反过来，解释者、适用者在解释和适用刑法规定的构成要件时，也必须从实质上理解法条，即只能将值得科处刑罚的行为解释为符合构成要件的行为。因此，对于不值得科处刑罚的行为，应以行为不符合构成要件为由宣告无罪，而不是直接以《刑法》第13条的但书为根据宣告无罪。

　　有学者提出，将虚开增值税专用发票罪解释为实害犯忽视了“作为结果的风险”，亦即，基于风险控制需要，为实现对重大法益的前置保护，刑法早已突破了仅依实害结果入罪的立法模式;如果以实害结果作为本罪的入罪要件，则另需对尚未造成税款损失结果的虚开行为进行法律评价，评价此虚开构成他罪(如虚开发票罪)还是仅构成行政违法。但对此类行为另定虚开发票罪难以评价增值税款损失的危险，如果仅予以行政处罚又明显规制不足。

　　如前所述，实害犯是就既遂形态而言。例如，说故意杀人罪是实害犯，是就杀人既遂而言，故意杀人未遂则是具体危险犯。如果行为人具有骗抵增值税款的行为与故意，但因意志以外的原因而未得逞，没有造成国家税款损失，就构成本罪的未遂犯，不存在忽视作为结果的风险的问题。如果行为人没有实施骗抵税款的行为，对虚开行为按虚开发票罪论处，则不会出现处罚不均衡与规制不足的现象。

　　还有学者认为，如果将虚开增值税专用发票罪理解为结果犯或实害犯，会人为制造大量的处罚漏洞。比如，有不少虚开的发票刚刚开出销售给下家，销售方已经获得开票费，税务机关通过系统及时发现，购买方取得的发票已经无法通过认证抵扣。根据结果犯的标准，该行为不符合本罪的构成要件。再比如，购买方获得的虚开票已经进行认证，但由于企业还富余大量额度的留抵税金，因此，较长的一段时间内不会将所购得的发票用于申报抵扣，此时案发，没有造成国家税款损失，也不构成犯罪。在更广的范围内，所有的销项虚开、双向虚开等情形，根据这一标准也基本都不构成犯罪。

　　事实上，按照实害犯说，上述行为并非都不构成犯罪，有的行为可能构成虚开增值税专用发票罪的未遂犯，如实施骗抵行为但由于被税务机关发现而未得逞的情形;有的行为可能构成虚开发票罪，如虚开了增值税专用发票但并不实施骗抵行为以及所有的销项虚开、双向虚开等情形。