论虚开增值税专用发票罪的构造

　　最高人民法院、最高人民检察院2024年3月15日公布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号，以下简称《解释》)，就办理危害税收征管刑事案件适用法律的问题作出了全面规定，特别是就虚开增值税专用发票罪的认定作出了引人注目的解释。《解释》第10条第1款列举规定了“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的5种情形，第2款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”问题是，行为人以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票，但没有因抵扣造成税款被骗损失的，或者虽然在虚开增值税专用发票时不以骗抵税款为目的，但事后因抵扣造成税款被骗损失的，应当如何处理?而要回答这样的问题，就必须明确虚开增值税专用发票罪的构造。

　　一、既有学说的检视

　　关于虚开增值税专用发票罪的构造，理论上有行为犯说、抽象危险犯说、结果犯说等观点，在《解释》公布施行后，有必要对这些观点予以检视，从而确定何种观点与《解释》相协调，且能公正地处理相关案件。

　　(一)行为犯说

　　行为犯说分为单纯行为犯说与目的犯的行为犯说。

　　单纯行为犯说认为，只要行为人实施了为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种行为之一并达到立案标准，就破坏了增值税发票的管理秩序，进而成立本罪的既遂犯;至于客观上是否骗抵增值税款，主观上有无骗抵增值税款的目的，都不影响本罪的成立。

　　应当承认，在20世纪90年代增值税制度开始推行的一段时间，这种观点具有一定合理性。从法条的表述来看，《刑法》第205条第1款并未要求行为人必须实施骗抵增值税款的行为，也没有规定行为人必须具有骗抵增值税款的目的。既然如此，就容易得出本罪是单纯行为犯的结论。从现实状况来看，由于增值税对所有商品交易实行“层层抵扣，环环相接”的征管模式，上一交易环节缴纳的增值税款在下一交易环节可以直接抵扣，这便使得增值税专用发票具有“现钞”价值，甚至“比人民币还值钱”;加上当时的技术手段落后，行为人虚开或者获取了虚开的增值税专用发票后，容易利用信息上的不对称骗抵增值税款，造成国家巨额税款损失。概言之，在20世纪90年代及此后一段时间，虽然刑法理论认为虚开增值税专用发票罪是单纯行为犯，但现实中的虚开增值税专用发票罪大多造成了实害结果。在这种背景下，单纯行为犯说的缺陷没有充分显现出来。

　　然而，将虚开增值税专用发票罪解释为单纯行为犯，必然导致本罪与虚开发票罪的保护法益都是发票的公共信用(真实性)，这便不能说明两罪悬殊的不法程度。一方面，如果认为行为犯是“指以法定犯罪行为的完成作为既遂标志的犯罪”，那就意味着只要有虚开增值税专用发票的行为就构成本罪的既遂，除此之外不需要发生其他结果，于是，本罪的保护法益只能是发票的公共信用，而不包括国家税收利益(财产)，这便与虚开发票罪的保护法益相同。另一方面，如果认为，行为犯是指结果与行为同时发生因而不需要独立判断因果关系与结果归属的犯罪，那么，与虚开行为同时发生的结果只能是发票的公共信用受到侵犯，而不可能是国家税收利益遭受实际损失。于是，虚开增值税专用发票罪的保护法益也只能是发票的公共信用，而不包括国家税收利益。同样可以肯定的是，如果虚开增值税专用发票并不用于骗抵税款，也只能侵犯发票的公共信用。既然如此，该行为就与虚开其他普通发票的危害性质、危害程度相同。但是，如果虚开增值税专用发票罪不保护国家税收利益，仅保护发票的公共信用，就不能说明本罪与虚开发票罪的不法程度差异。换言之，两罪的法定刑如此悬殊，不可能仅因为发票的名称与功能不同，一定是因为虚开发票行为造成的结果不同。亦即，虚开发票罪只是侵犯了发票的公共信用，不会造成国家的税收损失，故法定刑相对较轻;而虚开增值税专用发票罪不仅侵犯了发票的公共信用，而且造成国家的税收损失，故法定刑明显较重。所以，将虚开增值税专用发票罪理解为单纯行为犯，不符合法益保护的原理，也不能说明本罪与虚开发票罪的关系。

　　而且，在当下，以计算机网络为依托的金税工程实现了税务机关互联互通、相关部门信息共享，建立了增值税防伪税控开票子系统、防伪税控认证子系统、增值税稽核子系统和发票协查子系统，利用信息上的不对称骗抵增值税款的现象很难发生。况且，许多人虽然形式上虚开了增值税专用发票，但客观上并不实施抵扣行为，或者原本有交易但因为不能以合法方式取得增值税发票而虚开，或者为了虚增业绩而虚开无抵扣联的增值税专用发票，乃至在缴纳了原本不应缴纳的增值税款的情形下虚开且并不抵扣，这些情形不仅没有使国家税收利益遭受损失，有的甚至使国家获得了原本不应当获得的增值税款。在如此状况下，倘若采用单纯行为犯说的观点，认为只要行为人虚开了增值税专用发票就以本罪论处，并完全按票面税额决定法定刑的适用，就导致量刑不协调与量刑畸重：一方面，只要票面税额相同就处罚相同、是否骗抵增值税款并不直接影响量刑的做法，既导致本罪内部的不协调，也导致本罪与虚开发票罪之间的不均衡;另一方面，在行为人未骗抵增值税款的情形下，动辄判处10年以上有期徒刑，明显不符合罪刑相适应原则。概言之，“‘行为犯说’入罪门槛低，与该罪的法定刑配置不协调，备受争议，对本罪进行限缩解释成为共识”。

　　目的犯的行为犯说(目的犯说)针对单纯行为犯说的缺陷进行了限缩解释，所采用的是添加不成文的主观目的的解释方法。亦即，虽然《刑法》第205条规定的构成要件行为是“虚开”增值税专用发票，但立法机关设立本罪是为了惩治利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的行为。当现实生活中出现不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票的案件时，对虚开行为按本罪定罪处罚就不符合立法意图。所以，成立本罪必须“以骗取国家增值税款为目的”，于是，本罪属于目的犯。

　　由于目的犯中的目的是主观的超过要素，故只要虚开增值税专用发票的行为人主观上具有骗抵增值税款的目的，即使客观上没有实现这一目的，也成立本罪的既遂犯。“就虚开增值税专用发票罪而言，从客观上说，只要实施虚开行为即可构成本罪，并不需要发生一定的结果，因而属于行为犯。与此同时，本罪的成立在主观上要求具有骗取国家税款的目的，因而它又是目的犯。”显然，目的犯说仍然承认本罪是行为犯。

　　不可否认的是，在按法条表述确定《刑法》第205条所规定的构成要件行为仅为“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”，且不添加国家增值税损失这一结果要素的前提下，添加“以骗取国家增值税款为目的”这一主观要素是容易被接受的。因为我国的刑法理论与司法实践一直承认不成文的目的犯，既然如此，当然也能在虚开增值税专用发票罪中添加骗抵增值税款的目的。而且，添加这一不成文的目的，确实能够对本罪的认定起一定的限制作用。

　　但在本文看来，目的犯的行为犯说依然存在一些疑问。

　　其一，目的犯的行为犯说添加骗抵增值税款目的的基本理由是，虚开增值税专用发票罪的保护法益不只是税收征管秩序，而且包括“国家税收利益”，只有侵害国家税收利益的虚开行为才能按本罪处罚;至于其他的虚开行为，即使具有严重的社会危害性，也不应包含在本罪的处罚范围之内。但是，目的犯的目的是主观的超过要素，不需要有对应的客观事实，而保护法益是由行为侵犯的，不是由目的侵犯的。例如，绑架罪的保护法益是人身自由与安全，这一法益是由绑架行为本身侵犯的，而不是由勒索财物的目的侵犯的。再如，走私淫秽物品罪的保护法益是由走私行为侵犯的，不是由牟利或者传播目的侵犯的。在此意义上说，目的犯的行为犯说没有使本罪的构成要件行为与保护法益完全对应，因而存在缺陷。

　　其二，目的犯的行为犯说认为虚开增值税专用发票罪实际上是诈骗犯罪，但仅有虚开行为与骗抵税款的目的是不可能完成诈骗犯罪的，只有添加了骗抵税款的行为才可能使本罪具有诈骗犯罪的性质。

　　其三，按照目的犯的行为犯说，只要行为人具有骗抵增值税款的目的而虚开发票，就构成本罪的既遂;虚开后没有实施骗抵税款行为(实质的预备犯)、虽然实施了骗抵税款行为但未得逞(具体危险犯)、已经骗抵税款使国家遭受税款损失(实害犯)这三种情形，对法定刑的选择不产生影响。但难以认为，这样的处理符合罪刑相适应原则。例如，《刑法》第114条与第115条针对具体危险犯与实害犯规定了轻重不同的法定刑;再如，司法实践对财产犯罪的既遂犯与未遂犯的处罚明显不同。既然如此，虚开后是否骗抵增值税款、是否使国家税收利益遭受损失，就应当对量刑产生重要影响。持目的犯的行为犯说的学者认为，在某些情况下，不法性质并不取决于客观行为，而取决于主观目的以及其他特征。例如，偷盗婴幼儿的行为，因行为人具有不同目的而分别成立绑架罪、拐卖儿童罪与拐骗儿童罪。同样，虚开增值税专用发票分为两种情形，一种是以骗抵税款为目的，另一种是没有此目的。所以，有目的的不法性质就不同于没有目的的不法性质。但在本文看来，这一观点可以说明有无骗取税款目的的虚开行为的不法程度的区别，即能够说明虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的不法性质的区别，但不能说明具有骗取税款目的的虚开增值税专用发票行为的不同情形的不法程度的区别。换言之，单纯行为犯说的缺陷，并没有完全被目的犯的行为犯说克服。

　　其四，主观目的虽然一般也是可以查明的，但虚开增值税专用发票罪则比较复杂。“对于为他人虚开或介绍他人虚开的行为，很难证明行为人具有逃税甚至帮助他人逃税的目的，因为在虚开增值税专用发票罪发生的典型情形中，上下游行为人之间很少就发票的用途作沟通。”在环环相扣的交易中，即使虚开的行为人没有骗抵增值税款的目的，其他环节的行为人也可能骗抵增值税款。例如，虽然开票方不是为了使他人骗抵增值税款而虚开，但受票方取得虚开的发票后可能骗抵增值税款，开票方是否明知这种可能性，往往难以证明。事实上，“近来的留抵退税实践表明，不具有骗税目的的虚开增值税专用发票亦有可能造成国家税款流失”。此外，目的犯的构造要求骗抵增值税款的目的必须存在于虚开行为时，于是，对于虚开时没有骗抵增值税款的目的，但虚开后产生骗抵增值税款目的进而实施骗抵行为的，也不能以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，从而产生处罚漏洞或者导致处罚的不均衡。

　　总之，单纯行为犯说既导致本罪处罚范围的不当扩大，也导致对本罪的处罚畸重且与虚开发票罪的处罚不协调。目的犯的行为犯说虽然有利于区分本罪与虚开发票罪，但仍然不能使本罪的内部处理协调一致。

　　(二)抽象危险犯说

　　主张虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯的各种观点之间，存在细微区别。

　　其一，有学者指出：“虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯。质言之，虚开增值税专用发票罪的构成不需要判断主观上是否具有骗取国家税款的目的和意图，也不需要损害结果的出现，即不需要出现所谓的具体的危险结果……判断某种抽象危险的存在只需要犯罪行为完成后，即可从类行为产生的共同危险来识别，它不需要针对个案来完成。”“即便是如实代开，只要具有导致国家税收损失的抽象危险性，也应作为犯罪处罚，因为成立该罪并不要求造成国家税收损失的实害结果。”

　　抽象危险犯虽不等同于行为犯，但大多是行为犯。因为传统刑法理论上的抽象危险犯都不需要司法机关判断行为是否产生了某种危险，更不需要判断行为是否产生了某种实害，只要行为符合构成要件的描述即可成立，因此，抽象危险犯在归类上属于行为犯。倘若如此，则上述抽象危险犯说与单纯行为犯的观点完全相同，因而存在单纯行为犯说的缺陷。

　　其二，有学者指出，刑法处罚虚开增值税专用发票的行为，不是因为本罪行为违反了发票管理法律法规、扰乱了国家对发票的管理秩序，而是因为本罪在客观上具有导致虚开的发票被人用于逃税或骗税所可能形成的使国家税款或财产遭受损失的危险。抽象危险犯禁止对具体行为有无危险进行具体的判断，所以，只要虚开增值税专用发票的行为达到法定的定罪数额或其他标准，就应当定罪量刑，既不能以情节显著轻微危害不大为由出罪，也不能以没有逃税或骗税的危险等理由不予定罪量刑(所谓“真正的抽象危险犯说”)。

　　虽然持上述观点的学者否认抽象危险犯是行为犯，但可以肯定的是，就本罪的成立范围而言，真正的抽象危险犯说得出的结论与单纯行为犯说得出的结论完全相同，因而存在单纯行为犯说的缺陷。例如，《刑法》第205条虽然规定了不同档次的法定刑，但并非分别规定了危险犯、实害犯与结果加重犯，后两档法定刑只不过是量刑规则。所以，如果将虚开增值税专用发票罪理解为抽象危险犯，就意味着三档法定刑所对应的行为都是抽象危险犯，同时意味着只要行为人虚开了增值税专用发票，而不管行为人是否已经骗抵增值税款，也不管虚开行为是否具有骗抵增值税款的具体危险，不管行为人主观上有无骗抵增值税款的故意与目的，均以本罪论处;只要票面税款金额相同，所受处罚就完全相同。例如，甲虚开增值税专用发票的税款数额是1000万元，但没有骗抵增值税款，国家没有税款损失。乙虚开增值税专用发票的税款数额也是1000万元，并骗抵增值税款1000余万元，国家遭受了相应的税款损失。如果将虚开增值税专用发票罪理解为抽象危险犯，就意味着对甲与乙适用相同的法定刑，乃至科处相同的刑罚，这明显违背罪刑相适应原则。

　　正因为如此，上述主张真正的抽象危险犯说的学者不得不提出：“至于本罪的法定刑过重的问题，则不是通过刑法解释所能解决的，而应当通过立法修改来解决，建议立法机关将本罪法定刑修改为最高不超过有期徒刑5年，以便与逃税罪的法定刑相协调。而在立法修改之前，对于具有法定减轻处罚情节者，应当尽量适用减轻处罚，对于没有法定减轻处罚情节者，则可以由审判法院根据《刑法》第63条第2款的规定，逐级层报至最高人民法院核准，以对被告人在法定刑以下判处刑罚。”但是，一方面，在解释论层面讨论问题时，不应以立法论来克服解释论形成的缺陷。这是因为，在讨论虚开增值税专用发票罪的构造时，各种解释结论必须贯彻罪刑相适应原则，其中的“刑”就是现行《刑法》第205条规定的法定刑，而不是将来修改《刑法》后的法定刑。另一方面，在肯定行为构成虚开增值税专用发票罪的前提下，要求司法机关对每一起案件都逐级层报最高人民法院减轻处罚，既不经济，也不现实。

　　其三，笔者曾经指出：“本罪属于抽象的危险犯，司法机关应当以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险(造成国家税款损失的危险)。如果虚开、代开增值税等发票的行为不具有骗取国家税款的危险，则不宜认定为本罪。”显然，笔者以前所称的抽象危险犯，并不是传统意义上的抽象危险犯。正如持反对观点的学者所言：“张教授所谓‘抽象的危险犯说’，实际上是通说所谓‘具体的危险犯说’，其‘危险’是需要在个案中具体地判断‘虚开’行为是否具有导致国家税款流失的具体的危险，而不是一种作为立法拟制理由的抽象的危险。”笔者丝毫不否认这一点。因为一般来说，“在抽象危险犯中，条文没有明文表述‘危险’这一用语，但在具体危险犯的场合，条文则明文表述了‘危险’这一用语。”由于《刑法》第205条第1款没有明文表述“危险”这一用语，故笔者以前将本罪界定为抽象危险犯。

　　还有学者指出：“在张明楷教授的上述观点中，存在一个逻辑上的矛盾：一方面认为本罪是抽象危险犯，另一方面又认为需要判断是否具有骗取国家税款的危险。在刑法教义学中，抽象危险犯的危险是立法拟制的危险，并不需要司法判断。如果这种危险需要司法判断，则不可能是抽象危险犯而只能是具体危险犯。”在本文看来，笔者以前主张的抽象危险犯说的缺陷，并不在于上述矛盾。因为抽象危险犯存在各种不同的类型，就部分抽象危险犯而言，司法人员完全可以甚至应当判断行为是否产生了一定的危险。例如，德国学者指出：“具体危险的存在虽然不是抽象危险犯的构成要件，但根据占支配地位的理解，如果绝对排除了对作为构成要件前提的保护客体(如第306条第2项中的人的生命)的危险的发生，则欠缺可罚性。”再如，日本学者也提出，“虽然法益的危殆化不是构成要件要素，但抽象的危险犯也要将法益的危殆化作为实质。在此，一般看来，被认为对法益构成威胁的行为属于构成要件要素。因此，尽管行为人实施了行为，但在行为对法益的低度危险都不能认定的例外场合，由于作为该抽象危险犯的前提的构成要件的状况并没有满足，就应当否认构成要件符合性。”总之，主张对部分抽象危险犯也进行具体的司法判断，并不存在矛盾。

　　其实，真正的问题不在于笔者以前主张的抽象危险犯说是具体危险犯说，而在于不能使虚开增值税专用发票罪的内部处罚相协调。这是因为，即使虚开增值税专用发票罪的成立以行为具有造成国家税款损失的具体危险为前提，但不区分具体危险与实害两种情形而判处相同的刑罚，明显不符合罪刑相适应原则，也与《刑法》总则关于对未遂犯可以从轻或者减轻处罚的规定、《刑法》分则对许多犯罪明确区分具体危险犯与实害犯的规定不协调。

　　事实上，许多主张虚开增值税专用发票罪是抽象危险犯的观点，都同时主张对抽象危险进行一定的判断，或者要求虚开行为具有现实危险。例如，有学者提出，虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯中的实质预备犯，其之所以被刑法归责，在于虚开行为创设了值得被刑法处罚的抽象危险。并且进一步提出，对于“暴力虚开”、利用税收优惠政策虚开、利用多余进项虚开、低于真实交易金额虚开的行为，应当以本罪论处;对于无抵扣可能的虚开、高于真实交易金额的虚开、相互“对开”或“环开”以及“挂靠经营”或不存在挂靠关系的如实代开行为，不以本罪论处。又如，有学者提出，虚开增值税专用发票罪的行为结构是一种抽象危险犯，即虚开行为必须在妨害国家税收秩序的基础之上，同时具备侵犯国家应收税款利益的现实危险。这种抽象危险的判断标准应当附加以经济交易流转的正当程序和一般状况为基本前提。再如，有学者提出，虚开增值税专用发票罪作为抽象危险犯中的实质预备犯，应满足适格性、典型性、显著性三重验证以确保行为与法益之间的逻辑关联。

　　不可否认，上述观点都能对虚开增值税专用发票罪的成立范围起限制作用，但上述观点不管是被归入抽象危险犯说还是被归入具体危险犯说，充其量只能做到将部分不值得以虚开增值税专用发票罪处罚的行为排除在外，而不能使本罪的内部实现协调一致。因为根据上述观点，行为人没有真实交易而虚开增值税专用发票且不具备上述排除危险的事由的，都构成本罪，不管是否已经骗抵增值税款，不管是否给国家税款造成损失，只要票面税额相同，对其处罚是相同的。但难以认为这样的处罚符合罪刑相适应原则。

　　正因为如此，近年来不少判决没有按照行为犯与抽象危险犯的观点认定虚开增值税专用发票罪。例如，有的判决强调，被告人虚开增值税专用发票并实施了申报抵扣，造成了国家税款的流失，才以本罪定罪量刑。再如，对于“有货代开”的行为，许多判决都不认定为本罪。有的判决以被告人主观上没有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款的故意，客观上可能流失的税款并非指应抵扣税款为由，宣告被告人无罪。有的判决明确指出：“虚开的增值税专用发票以及虚开用于抵扣税款发票的行为本身直指国家应收税款利益，即虚开增值税专用发票或其他发票的行为是否实现了抵扣、骗取的现实目的。因此，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的犯罪数额，应当以造成国家应收税款的现实损失为标准。”这些判决的合理性是值得肯定的。