是时候抛弃“税会差异”协调过时理念 构建独立企业所得税相关原则

　　近期，陕西税务局12366一则关于企业会计上按公允价值核算的投资性房地产，会计不提取折旧，企业所得税上能否提取折旧税前扣除的答复又引起了大家的广泛关注。

　　问：我公司一房产预备作为投资性房地产以公允价值计量，请问，所得税汇算清缴时，是否可以按照房产原值，在税法认可的折旧年限内，以直线法计提房产折旧，在所得税前扣除?

　　答：12366仅就税收政策问题作出解答，会计账务处理建议参考国家相关制度或者咨询专业人士。

　　投资性房地产为会计学科概念，税法上将其作为一般性固定资产对待。企业取得的固定资产符合条件的，即可按照企业所得税法及其实施条例计提折旧。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第六十条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

　　(一)房屋、建筑物，为20年;

　　(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年;

　　(三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年;

　　(四)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年;

　　(五)电子设备，为3年。

　　由此产生的税会差异，还需做相应调整。

　　(原网页链接：https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=31b0d4a58c1f42ff95403daf103bcd97)

　　我们要明白这么一个道理，现代会计准则是主要是服务于资本市场的，不是服务于国家税收征收的。现在会计准则制定过程中从来就没有把是否符合税法规定或减少税法和会计的差异纳入他的目标(除非我国当初制定小企业会计准则有尽量减少税会差异的考虑)。而是在所得税有规则的情况下，通过递延所得税会计准则来核算你税会差异导致的所得税资产和负债。随着科技发展、商业模式复杂化和资本市场的需要，现代会计准则力求公允、真实以及尽量充分传递企业价值信息的角度出发，引入了越来越多的主观判断因素，规则也越来越复杂。但国家税款的征收，必须力求确定性，成本按历史原则确认，不可能按主观估计数去征税。因此，税法和现代会计准则的服务对象，制定原则就大相径庭，互相之间不存在去协调，也没法协调。因为这个协调起来最后的结果就是四不像。

　　比如，这个投资性房地产业务就是这样。会计上对于投资性房地产按公允价值计量，会计上的确是不提取折旧的。但是，其不提取折旧的原因是既然对于投资性房地产按公允价值计量了，每年年末都要根据投资性房地产的公允价值的变动，增加或减少投资性房地产的价值，从而确认公允价值变动损益。因此，此时资产价值始终是公允反映市场真实价值的。同时，该价值变动是通过公允价值变动损益这个科目进入当期损益的，这就没必要提取折旧，到年末再去根据公允价值调整这个折旧导致账面资产的变化。但是，这个投资性房地产没有实际变现，公允价值也有很大的人为估计成本，不符合企业所得税确定性原则。因此，我们企业所得税上，对于资产都是按照历史成本计量，按照直线法(或其他可以认可的特殊计提折旧方法)分摊确认费用，不实际变现的，公允价值变动是不征收企业所得税的。因此，企业所得税的原则和会计准则原则的根本立脚点就不一致。你现在搞了一个东施效颦，觉得人家会计准则不提取折旧，我税法就不给扣。但人家会计准则是我虽然不提取折旧，但是由于按公允价值计量，我年末都是要将房产公允价值变动部分计入损益并随时调整房产会计账面价值的，没必要既提取折旧，年末又按折旧后金额调整公允价值。所以，你企业所得税只学人家前面不提折旧，但人家后面会计按公允价值如果确认损失，你给不给人家企业所得税扣呢?此时，你又说我企业所得税遵循历史成本原则。这不是东施效颦吗，学人家准则就学前面一半，后面又回到你企业所得税的历史成本了。人家会计逻辑是前后是整体一致的，你税法只采纳人家前面一半，导致税法上平时只有收入，没有成本，变成平时不是征所得税，是征收入税了，这不就学成个跛脚先生了吗。这里的问题就在于我们没有建立自己企业所得税独立的原则，后面借鉴会计就出现了四不像的情况。

　　所以，那种沿着会计准则去写企业所得税的收入、成本、费用确认原则的做法已经完全过时，而且无法实施。比如，我们当年根据06年的《收入准则》，沿着所谓税会差异协调的精神，搞了一个《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)。现在《收入准则》小修、大修都改了几次了，明年就要全面实施新的《收入准则》。但为什么我们08年的这个基于06年《收入准则》的文件迟迟不改呢?我估计国家税务总局也是想改，但是你如果还是坚持“税会差异协调”这个过时理念就没法入手。《收入准则》越搞越复杂，合同按单项履约义务拆分，各种收入确认模型，如果企业所得税跟着准则走，你改不下去，税没法征，还搞出一堆矛盾。大家本来制定目标就不一样，你老想跟着人家，希望占点人家便宜，根据人家制定的规则融入到自己所得税体系中，这种做法当下肯定掉坑里去啦。

　　再比如，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)中，我们还专门搞个第三条对于固定资产税会差异专门发文明确，大家觉得有这个必要吗?比如“企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除”，这个还要说吗，当然是这样，人家企业会计计提准备不给扣，你后期税收上可以扣除的折旧当然是按计税基础。那为什么国家税务总局要为这种“秃子头上的虱子”的事情发文呢，肯定是基层税务局执行的时候，死板的去说，你会计既然计提了这么多折旧，税法只能按这么多扣，不能超过会计，且有争议的地方肯定还不少。这种问题为什么会出现，本质还是在于我们那套腐朽的协调税会差异的错误观点在作祟。如果沿着过去这个思路，难道国家税务总局要就所有各种业务的税会差异都去专门发公告明确吗，这样你文件发得过来吗?所以，核心还是我们缺少主心骨，就是你企业所得税自己没建立一个独立的收入、成本、费用的确认原则。

　　所以，该是时候抛弃从协调税会差异入手来写所得税收入、成本、费用确认的规则，而是我们要根据自己企业所得税的目的、特点，定下自己的收入、成本、费用确认的原则，在这个原则基础上建立自己企业所得税独立的各种交易情形下的收入、成本、费用确认的所得税规则。

　　比如，最典型的就是关于永续债企业所得税处理的文件，这是一个标志性事件，标志着我们开始逐步觉醒并走出税会差异协调的迷路。如果你严格按税会差异协调思路走，就是永续债，会计按股，就不能扣利息;会计按债，可以让你扣利息。但其实对于永续债，按股还是按债，本身就有很多主观判断的因素在里面，甚至还有会计操纵的原因，企业所得税有必要跟着会计走吗?想清楚了，完全没必要。你的目的是什么，对于同一金融工具，不要产生混合错配导致避税就可以了。对于永续债的发行人和投资人，只要他们对于同一金融工具的债、股税收属性认定一致，所得税上的目标不就完成了吗。你管他会计按股还是按债，是真实判断还是估计操纵，对企业所得税都没有影响。因此，我们的规定就是，你公开宣告，告诉我税务局，发行方税收选择债，我给你扣利息，但投资人要缴纳企业所得税。如果你税收选择股，我不给你扣利息。但我也通过投资人取得的收益在税收上就是股息(不管会计上)，该免税就免税。因此，我们说《财政部 税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》(财政部 税务总局公告2019年第64号)这个文件，就是我们企业所得税开始从协调税会差异这个泥潭走出，开始逐步构建企业所得税独立原则的起点，千万不要已经开始向外走了，又走回去。