新会计准则下如何理解企业合并

　　2月15日财政部在人民大会堂举行了《企业会计准则》和《审计准则》发布会。新颁布的39个企业会计准则筑就了我国较为完整的企业会计准则体系。在全面考虑我国现阶段实际情况的基础上实现了与国际财务报告准则的充分协调，得到国际会计界的肯定和赞誉。学习新准则、理解新准则、贯彻执行新准则成为我们广大财务工作者下一阶段的首要任务。

　　准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并采用的是权益结合法。但并未规定采用这一合并方法下严格的限制条件，如合并方必须持有被合并方股权90%以上。这是充分考虑了我国企业现阶段实际情况的，为企业的做大做强预留了空间。同时也对采用这种合并方法做出了严格的规定，合并方应以取得被合并方所有者权益份额或被合并方账面价值（吸收合并或新设合并）作为长期投资的初始投资成本或账面价值，长期股权资初始投资成本或账面价值与合并方支付的资产及所承担债务账面价值或发行股份的面值总额或支付合并对价账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方应按照本企业会计政策对被合并方的资产、负债账面价值进行调整，并按合并日调整后的占被投资企业所有者权益份额或账面价值作为初始投资成本加以确认。这就避免了同一控制下企业合并中个别企业滥用公允价值和合并日进而调节利润和所有者权益行为。采用权益法进行企业合并时，合并方应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债应按账面价值进行计量；合并利润表中包括了合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。合并现金流量表中包括了合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。尽管权益结合法自身存在许多不足，但若取消权益结合法，势必影响我国企业发展壮大的进程，这也许正是企业会计准则的制订者适应中国社会主义市场经济现阶段发展的必然选择。

　　非同一控制下的企业合并采用的是购买法，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

　　购买方的合并成本包括购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值，加上为进行企业合并而发生的各项直接相关费用（在权益结合法下，除发行债券和权益性证券所发生的费用按相关规定处理外，其他与企业合并相关的各项直接费用应计入当期损益），再加上合并合同或协议中做出约定的可能影响合并成本的未来事项的金额（要符合准则所规定的确认标准）。

　　当合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，账面差额应确认为商誉。确认后的商誉不再进行摊销，但应按照《企业会计准则第8号—资产减值》的要求，定期对账面价值进行测试以确定其是否应计提减值准备。当合并成本小于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，首先应当对所取得的被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值及合并成本进行复核。复核的目的是要确认参与合并各方可辨认相关资产、负债金额的真实性和可靠性。会计和审计人员在自身力所不能及时，应聘请相关专业人员或机构来协助完成此项工作。这里涉及一个财会人员容易产生的误区，即根据公允价值确认的结果是评估机构或其他相关机构的责任。而事实是一经会计确认，财会人员也同样负有责任。经复核后合并成本仍小于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

　　购买方在购买日应当对合并成本进行分配，在吸收合并和新设合并的情形下（即不形成母子公司关系），指的是按规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债、或有负债及商誉或应计入当期损益金额的过程。而不是《高级财务会计》（注册会计师专门化系列教材）中将负商誉分摊到除长期有价证券之外的非流动资产的过程，这一点应特别注意。

　　企业合并形成母子关系的，由于子公司属于存续企业，应按历史成本计量，不得按企业合并所确认的公允价值调账，并且子公司也不一定都是全资子公司，只要达到控制的条件即实现了控股合并。在控股企业合并的情形下，被购买方可辨认净资产的公允价值是以被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值决定的，而购买方只是获得其所购买的股份所对应的那部分可辨认净资产的份额。在这种情况下，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，是指以被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础，将合并成本按照合理的方法进行分配，并认定和记录在购买方的备查账簿中。编制合并财务报表时，按照备查簿中所记载的事项和金额及公司所确认的会计政策，将已销售、已折耗的金额调整母公司的投资成本和子公司的相关利润表项目。这种处理方法在合并财务报表中不会产生股权投资差额。