中税协发[2020]24号 中国注册税务师协会关于通讯审议并征求《企业重组税收策划业务指引（征求意见稿）》等四项业务指引意见的通知

中国注册税务师协会关于通讯审议并征求《企业重组税收策划业务指引（征求意见稿）》等四项业务指引意见的通知

中税协发[2020]24号     2020-06-12

各省、自治区、直辖市和计划单列市注册税务师协会：

　　为规范税务师行业执业行为，推动涉税专业服务标准化建设，根据国家税务总局《涉税专业服务监管办法》等有关规定，中税协组织制定了《企业重组税收策划业务指引（征求意见稿）》等四项业务指引。

　　上述业务指引已经中税协业务准则和发展委员会审议并原则通过，请各地及时组织本地区税务师事务所阅提修改意见，并提请中税协常务理事审议。请于6月30日前将汇总修改意见及审议意见统计表，以电子邮件的形式发送至中税协业务准则部，逾期不反馈，视为同意；指引将根据审议意见修改完善后发布试行。

　　联系人：李頔

　　电话：010-68413988转8306

　　邮箱：zzzb@cctaa.cn

　　税屋附件：

　　1.企业重组税收策划业务指引（征求意见稿）

　　2.房地产业纳税风险评估业务指引（征求意见稿）

　　3.企业境外投资税务风险管理咨询业务指引（征求意见稿）

　　4.金融业研究开发费用税前加计扣除鉴证业务指引（征求意见稿）

　　5.本地区审议意见回执

中国注册税务师协会

2020年6月11日

企业重组税收策划业务指引(征求意见稿)

　　第一章 总则

　　第一条 为了规范税务师事务所及其具有资质的涉税服务人员(以下简称“涉税服务人员”)提供企业重组税收策划业务执业行为，提高执业质量、防范执业风险，依据《涉税专业服务监管办法(试行)》(国家税务总局公告2017年第13号)、《关于进一步完善涉税专业服务监管制度有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第43号)和中国注册税务师协会《税务师行业涉税专业服务基本指引》、《税收策划业务指引(试行)》，制定本指引。

　　第二条 税务师事务所及其涉税服务人员承办企业重组税收策划业务适用本指引。

　　第三条 实施企业重组税收策划业务中，税务师事务所及其涉税服务人员除应当遵循《税务师行业涉税专业服务规范基本指引(试行)》合法合理、客观独立、审慎胜任、诚实信用等基本原则外，还应根据业务性质坚持以下原则：

　　(一)特定目标原则

　　税务师事务所及其涉税服务人员承办企业重组税收策划业务，应以与委托人约定的委托目标为核心开展服务。

　　(二)合理商业目的原则

　　税务师事务所及其涉税服务人员承办企业重组税收策划业务，应基于委托人的合理商业目的，服务过程和服务成果不得单纯以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，也不得向委托人建议只在形式符合税收法律法规、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。

　　(三)诚信及保密原则。税务师事务所及涉税服务人员承办企业重组税收策划业务时，应当按照业务委托协议内容完整、真实地提供服务，并根据保密协议或业务委托协议中的保密条款内容为委托方提供的各项信息采取保密措施。

　　第四条 税务师事务所及其涉税服务人员提供企业重组税收策划服务，应当按照《国家税务总局关于采集涉税专业服务基本信息和业务信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2017年第49号，以下简称49号公告)和《关于进一步完善涉税专业服务监管制度有关事项的公告》国家税务总局公告2019年第43号，以下简称43号公告的要求，向税务机关报送《涉税专业服务机构(人员)基本信息采集表》和其他相关信息。

　　第五条 税务师事务所及其涉税服务人员提供企业重组税收策划服务，实行信任保护原则。存在以下情形之一的，税务师事务所及其涉税服务人员有权终止业务：

　　(一)委托人违反法律、法规及相关规定的;

　　(二)委托人提供不真实、不完整资料信息的;

　　(三)委托人要求违反本指引第三条的;

　　(四)其他因委托人原因限制业务实施的情形。

　　如已完成部分约定业务，应当按照协议约定收取费用，并就已完成事项进行免责性声明，由委托人承担相应责任，税务师事务所及其涉税服务人员不承担该部分责任。

　　第六条 税务师事务所及其涉税服务人员应当遵循《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》相关的规定，在接受企业重组税收策划业务委托前，项目负责人应当对委托人的情况进行了解和评估，充分评估委托人及其项目风险。重大项目应由税务师事务所主要业务负责人对项目负责人的评估情况进行评价和决策。

　　第七条 为确保企业重组税收策划业务顺利实施及业务质量，项目负责人应当根据项目的复杂程度、风险状况和时间要求等情况，遵循《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》相关规定在实施企业重组税收策划业务前，编制企业重组税收策划总体业务计划和具体业务计划。

　　业务计划应确定工作目标、工作方案、时间安排、业务范围、人员分工、沟通协调、执行程序等事项。

　　第八条 税务师事务所及其涉税服务人员提供企业重组税收策划服务，应当按照《税收策划业务指引(试行)》和《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》执行业务承接、业务委派、业务计划、数据信息收集、分析适用法律法规、分析参考案例、设计策划方案、方案数据测算、对比分析、业务记录及业务成果等一般流程。

　　根据承接业务的简易程度，可以选择仅执行部分程序，但需保证已执行程序足以支撑方案制定以及结论。

　　第九条 税务师事务所及其涉税服务人员提供企业重组税收策划服务，应当遵循《税务师行业职业道德指引(试行)》的有关规定。

　　第二章 业务定义与目标

　　第十条 本指引所称企业重组税收策划业务，是税务师事务所依法接受委托，在国家税收法律法规及其他相关法律、法规的框架内，为委托人重组事项进行税收规划和安排，以达到管理税收成本，控制纳税风险，提高经营效益为目标的涉税服务业务。

　　第十一条 根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)及其他相关税收法律法规，重组方式具体分为企业法律形式改变、债务重组、资产收购、股权收购、企业合并、企业分立、资产(股权)划转以及非货币性资产投资等方式。

　　实务中注意区分企业重组方式的概念在不同政策环境下的内涵和外延，以便正确使用相应的法律法规。

　　企业重组税收策划应根据企业特定需求目标，选择有利于达成委托事项结果的方式。

　　第十二条 项目负责人在执行重组税收策划业务时，应充分关注本指引关于重组方式分类与实际业务涉及的其他文件中关于重组方式的协调与统一。两者存在差异的，应区分为形式性差异或是实质性差异处理。

　　第十三条 对于形式性差异，项目负责人应关注两者关于重组概念描述及重组交易分类等文本描述差异，通过梳理技术性或语言性差异影响，合理分析以适用本指引。

　　第十四条 对于实质性差异，项目负责人应关注两者对于重组规则要素、具体交易内容、重组目的等实质性差异，通过比较交易内容和对价支付方式等差异，分析适用重组规则，统一协调妥善处理以适用本指引。项目负责人在业务承接与实施时应充分考虑分属不同领域法律法规政策中重组形式和内容上的差异和风险。

　　第十五条 企业重组税收策划具体涉及税种包括企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、契税及印花税等。具体策划涉及的税种应根据委托需求目标确定。

　　第三章 业务实施

　　第一节 数据与信息收集

　　第十六条 在进行数据与信息收集前，项目负责人应当考虑行业情况、业务模式、政策法规等因素，制定收集范围、收集口径及文档格式，要求委托人提供所需的相关资料。项目负责人书面列示资料清单，并告知委托人进行事前准备。

　　第十七条 数据与信息包括但不限委托人企业组织构架、财务数据、纳税申报资料、内部管理信息和税法遵从度意愿等。对于资产收购、股权收购以及企业合并等涉及其他股权企业的，收集范围包括标的股权企业的数据与信息。

　　第十八条 开展企业重组税收策划业务时，可以通过资料采集、问卷调查与现场访谈等方式，收集与重组税收策划项目相关的数据与信息。

　　第十九条 以资料收集方式向企业开展的数据与信息收集，需涵盖重组策划涉及的各纳税主体企业资料，重点关注与本次交易直接相关的相关数据与信息收集，具体包括但不限于以下内容：

　　(一)营业执照、章程、企业组织构架等资料;

　　(二)各年度审计报告、企业所得税年度纳税申报报告、委托方执行的财务会计制度、各年财务帐册明细;

　　(三)业务涵盖的税收种类及税率等基本税收政策;

　　(四)纳税申报表资料，包括增值税申报表、企业所得税申报表以及其他各类税务申报表等资料;

　　(五)享受税收优惠、财政补贴等财政、税务、审计等相关部门的执法文书;

　　(六)被税务机关等处罚的决定书等;

　　(七)涉及重组相关的政府产业引导文件或指引等资料;

　　(八)涉及重组相关业务合同、文件等资料;

　　(九)涉及重组的各项资产负债账面价值以及计税基础，包括应收款项、固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产以及存货等;

　　(十)其他能确定各纳税主体企业税收状况的资料。

　　第二十条 以问卷调查与现场访谈方式向企业开展的数据与信息收集包括但不限于以下内容：

　　(一)委托重组交易事项具体目标、背景及服务需求;

　　(二)与重组交易事项直接相关的经营战略、发展规划、企业经营等资料;

　　(三)与重组交易事项相关的业务形态、模式及流程等资料;

　　(四)委托人及管理层对税收政策法规执行与遵从度，是否存在利用税收漏洞或瑕疵规避税务责任问题;

　　(五)其他与重组事项相关的信息。

　　第二十一条 对资产收购、股权收购以及企业合并等涉及并入目标公司履行数据与信息收集时，除上述资料外，还需收集包括但不限于以下内容：

　　(一)目标公司经营过程中对税务政策法规遵从情况，是否存在逃税、欠税、漏税、少缴税款及其他潜在税收风险的情况;

　　(二)目标公司所执行适用的相关纳税政策及财税优惠是否得到了有关财税机关的认可，是否具有合法性、稳定性;

　　(三)目标公司设立是否具有合理商业目的，根据其存续时间、经营情况等判断是否属于专为避税设立的壳公司;

　　(四)其他需要收集的相关信息资料。

　　第二十二条 对所收集的数据与信息进行初步复核及整理，关注包括但不限于以下事项：

　　(一)审核收集的数据及信息在财务核算和纳税申报方面是否存在差错;

　　(二)分析收集的数据及信息是否恰当、真实和完整;

　　(三)分析收集的数据及信息是否与服务需求紧密契合，是否足够支撑方案制定。

　　第二十三条 对委托人情况理解不充分导致的分歧，涉税服务人员应重新调查或与委托人进行讨论、确认。

　　对涉及委托人重要事项及重大经济利益等资料，可要求委托人签字和盖章确认。

　　第二节 分析适用法律法规及参考案例

　　第二十四条 收集分析有关企业重组税收政策法规，分析或了解出台背景、执行对象、执行条件以及执行流程，分析法规政策与服务需求的匹配程度和差异点。

　　第二十五条 收集重组策划涉及的各纳税主体企业所在地区域性税收政策以及税务机关税收执法环境等资料。

　　第二十六条 涉税服务人员根据具体服务目标收集的信息和资料，研读相关的税收政策、法规及税收协定条款，确定政策法规的引用方向和基础。

　　对相关税收法律法规理解不同所导致的分歧，可以向税务机关或者专家学者进行咨询及讨论。在与税务机关或者专家学者进行沟通前，应告知委托人，沟通时应注意对委托人信息保密。

　　第二十七条 根据案例背景、策划条件、执行过程、及财税管理部门判定结果等信息，寻找类似的重组税收策划案例信息，并与委托人的数据与信息及服务需求进行差异分析，以此作为方案设计参考。

　　第三节 设计策划方案

　　第二十八条 依据收集的数据与信息，结合政策分析、参考的案例以及企业组织构架基础上，项目负责人设计可能存在的不同税收策划方案，分析和确定各项重组标的资产在不同重组方案下的各税种的税收成本、税收风险、资金需求及可操作性。

　　第二十九条 重组税收策划方案应尽可能详细地分步骤设计，并须明确提出方案实施的前置条件、政策依据、步骤顺序、实操要领等。

　　第三十条 提供重组税收策划方案时，可根据目标实现及业务实际情况，选择重组方式。

　　第三十一条 选择法律形式改变税收策划方式时，应关注重点包括但不限于以下事项：

　　(一)对利用公司、自然人、合伙企业以及个人独资企业等不同股东身份税收政策不同而调整股东身份类型的，视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业处理;

　　(二)对其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，有关企业纳税事项由变更后企业承继。

　　第三十二条 选择债务重组税收策划方式时，应关注重点包括但不限于以下事项：

　　(一)充分理解债务重组的定义。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。若按照双方协议或法院裁定，债权人实质未做出让步，只是将债权换成了其他资产，则不属于债务重组的范围。

　　(二)分解交易内容。债权转股权应分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失;以非货币资产清偿债务应分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　(三)合理策划享受企业所得税递延纳税政策。企业债务重组确认的应纳税所得额符合条件的，可在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额;对于债权转股权业务，债务清偿和股权投资两项业务暂不确认所得或损失。

　　第三十三条 选择资产收购税收策划方式时，应关注重点包括但不限于以下事项：

　　(一)合理策划享受企业所得税递延纳税政策，对股权支付比例与收购资产比例符合特殊性税务处理条件的，收购企业、被收购企业无需确认转让所得;

　　(二)资产收购选择特殊性税务处理，取得资产方在重组12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权;

　　(三)合理利用整体并购策略，收购标的企业全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，享受增值税优惠政策;

　　(四)合理利用作为非债权人收购破产企业土地、房屋权属时，安置员工达到一定比例，享受契税优惠政策;

　　(五)合理策划转换资产收购为股权收购，降低交易的税收成本;

　　(六)收购目标资产是否涉及不征税收入等税收优惠，关注税收优惠延续性。

　　第三十四条 选择股权收购税收策划方式时，应关注重点包括但不限于以下事项：

　　(一)合理策划享受企业所得税递延纳税政策，对股权支付比例与收购股权比例符合条件的，被收购企业股东无需确认股权转让所得，收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关企业所得税事项保持不变;

　　(二)股权收购若选择一般性税务处理，合理策划通过提前分配利润，将应税转让所得转为免税分配所得，降低股权转让税收成本。

　　第三十五条 选择企业合并税收策划方式时，应关注重点包括但不限于以下事项：

　　(一)合理策划享受税收优惠，符合条件的企业合并，享受企业所得税、增值税、契税及印花税等税收免征或递延纳税政策，除房地产企业外，合并双方可以享受免征土地增值税;

　　(二)合理策划亏损弥补事项，根据情况选择一般性税务处理或特殊性税务处理。对特殊性税务处理，被吸收合并企业亏损按限额在规定年度内由吸收合并方弥补;对一般性税务处理，被吸收合并方按清算、分配处理，股东按收回股权投资处理;

　　(三)合并选择特殊性税务处理，取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权，合并企业12个月内不改变被合并企业资产原来的实质性经营活动;

　　(四)合理策划增值税留抵税额结转，对被合并企业注销时留抵税额策划转移至合并方抵扣。

　　第三十六条 选择企业分立税收策划方式时，应关注重点包括但不限于以下事项：

　　(一)合理策划享受税收优惠，对符合条件的企业分立事项，享受企业所得税、增值税、契税、印花税等税收免征或递延纳税政策，除房地产企业外，公司分立可以享受免征土地增值税;

　　(二)分立选择企业所得税特殊性税务处理，须满足分立企业12个月内不改变资产原来的实质性经营活动，分立企业原主要股东取得股权持有期限应符合相关规定。

　　第三十七条 选择资产(股权)划转税收策划方式时，应关注重点包括但不限于以下事项：

　　(一)合理策划享受企业所得税递延纳税政策，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产符合条件的，双方不确认所得;

　　(二)选择特殊性税务处理划转取得股权(资产)，须满足股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动;

　　(三)合理策划享受企业接收股东划入资产作为资本金(包括资本公积)不计入收入总额的优惠政策;

　　(四)合理利用划转资产行为免征契税等税收优惠政策。

　　第三十八条 选择非货币性资产投资税收策划方式时，应关注重点包括但不限于以下事项：

　　(一)合理策划享受以非货币性资产对外投资递延纳税政策，对以非货币性资产投资按公允价值计算确认转让所得，在不超过5个纳税年度分期均匀确认企业所得应纳税所得额;

　　(二)对外投资分期确认所得，投资项目5年内注销或转让的，应在注销或转让当年一次性确认所得;

　　(三)合理策划享受非货币资产对外投资土地增值税、契税等税收优惠政策。

　　第四节 方案数据测算及对比分析

　　第三十九条 涉税服务人员根据重组策划方案，设置评价方案的试算指标，形成测算结果，以便对各个方案进行量化评价。

　　第四十条 在试算过程中应就试算指标、计算方法、试算前提及试算假设与委托人进行沟通，并按照各因素对委托人的重要程度有侧重地进行试算与分析。

　　(一)设置测算指标：测算指标应体现重组税收策划方案的税收成本、纳税风险、经营效益等结果;

　　(二)进行测算并形成测算结果：制定表格、清晰简练文字描述等多样式呈现测算结果，以便委托人直观了解测算结果。

　　第四十一条 重组税收策划方案设计试算数据，应重点关注包括但不限于以下事项：

　　(一)策划方案确定计税基础及应纳税金额时，若存在税收法规政策与财务会计规定不一致的，应以税收法规政策为准。税收法规政策没有明确规定的，可参考财务会计规定;

　　(二)策划方案引用各项资产公允价值时，应为非关联双方在自愿和公平交易条件下所确定的价格。对于公允价值难以认定的，可参考引用评估公司等第三方中介机构的评估结果;

　　(三)策划方案设计中企业与其关联方之间业务往来的交易价格，应当按照与独立第三方的交易价格、交易方式等要素进行确认计量，不应直接以减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额为目标调整交易价格。

　　第四十二条 对比分析是涉税服务人员从多维度评价分析策划方案的过程，体现服务成果的专业、客观及谨慎，通过对比方法展示不同策划方案的优势及不足，重点分析可能会阻碍企业重组正常推进，导致企业重组税收策划目标失败因素。

　　第四十三条 对比分析多方案试算结果，应体现方案税收成本，同时根据受托业务范围结合委托人提供的相关信息，分析各个策划方案对委托人的财务管理、资金成本等事项造成的影响，合理预估各个策划方案的管理成本和操作成本。

　　第四十四条 对比分析多方案政策适用性。结合政策法规解读策划成果，评价各个策划方案的适用性，分析其适用差距及贴合方法，突出税收政策适用性的风险评价，包括但不限于以下风险：

　　(一)重组税务备案风险。重组及其税务处理方案不符合主管税务机关政策执行口径，导致无法报请主管税务机关备案;

　　(二)不具备合理商业目的风险。重组交易无实质的商业目的，明显带有以减少、逃避税收为唯一或主要目的的嫌疑，被主管税务机关认定交易架构和交易方式安排不当;

　　(三)重组后税收政策延续风险。企业正在执行的税务政策、享受的税务优惠政策因重组因素不再继续符合政策导致重组效果出现折扣(方案失败)风险。

　　第四十五条 涉税服务人员将对比分析的结果进行归纳整理后，与委托人进行充分的沟通，关注策划成果与委托人经营目标的一致性，并经委托人认可。

　　第四章 业务记录与成果

　　第四十六条 税务师事务所提供企业重组税收策划业务，应当遵循《税收策划业务指引(试行)》和《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》相关的规定编制工作底稿与业务报告。

　　业务成果包括出具税收策划报告、方案分析文档、方案试算底稿等。

　　第四十七条 企业重组税收策划报告包括封面、前言、背景、法规依据、策划方案、分析比较内容、实施取向以及附件等基本要素。

　　第四十八条 企业重组税收策划报告中背景资料是根据委托人所提供以及与委托人沟通后所掌握的数据信息，经过整理后提炼出与企业重组税收策划服务相关的内容情况，具体应包括但不限于内容：

　　(一)委托人基本信息情况;

　　(二)委托人的具体目标;

　　(三)其他与委托人直接相关服务内容情况事项。

　　第四十九条 企业重组税收策划报告中列明与服务内容相关法律法规条款，法律法规条款繁多时可以对其内容进行归纳后列示。

　　第五十条 企业重组税收策划报告中应提出税收策划方案并分析比较内容，包括但不限于：

　　(一)列示不同策划方案下的主要分析过程、方案实施步骤、方案测算结果、优势及不足评价。

　　(二)列示不同策划方案风险提示，在对策划方案内容、实施取向以及分析过程列出风险提示，提醒报告使用人可能存在的风险和不确定性。

　　第五章 附则

　　第五十一条 本指引自年月日起试行。

　　税屋附件：

　　1.重组税收策划业务报告(参考示例)

　　2.报告参考示例

房地产业纳税风险评估业务指引(征求意见稿)

　　第一章 总则

　　第一条 为规范税务师事务所及其有资质的涉税服务人员(以下简称“涉税服务人员”)提供房地产业纳税风险评估服务行为，提高执业质量，防范执业风险，根据《涉税专业服务监管办法(试行)》(国家税务总局公告2017年第13号)、《关于进一步完善涉税专业服务监管制度有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第43号)、中国注册税务师协会《专业税务顾问业务指引(试行)》的规定，制定本指引。

　　第二条 税务师事务所及其涉税服务人员承办房地产业纳税风险评估业务适用本指引。

　　第三条 税务师事务所及其涉税服务人员提供房地产业纳税风险评估服务，应当按照《国家税务总局关于采集涉税专业服务基本信息和业务信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2017年第49号，以下简称49号公告)和《关于进一步完善涉税专业服务监管制度有关事项的公告》国家税务总局公告2019年第43号，以下简称43号公告要求，向税务机关报送《涉税专业服务机构(人员)基本信息采集表》和其他相关信息。

　　第四条 税务师事务所及其涉税服务人员提供房地产业纳税风险评估服务，实行信任保护原则。存在以下情形之一的，税务师事务所及其涉税服务人员有权终止业务：

　　(一)委托人违反法律、法规及相关规定的;

　　(二)委托人提供不真实资料信息的;

　　(三)委托人提供不完整资料信息的;

　　(四)其他因委托人原因限制业务实施的情形。

　　如已完成部分约定业务，应当按照协议约定收取费用，并就已完成事项进行免责性声明，由委托人承担相应责任，税务师事务所及其涉税服务人员不承担该部分责任。

　　第五条 税务师事务所及其涉税服务人员提供房地产业纳税风险评估服务，应当遵循《税务师行业职业道德指引(试行)》的相关规定。

　　第六条 税务师事务所及其涉税服务人员提供房地产业纳税风险评估服务，在业务承接、业务委派、业务计划、业务实施、业务结果等纳税风险评估服务各阶段，应当遵循《税务师行业质量控制指引(试行)》、《专业税务顾问业务指引(试行)》和《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》的相关规定。

　　第七条 税务师事务所在接受房地产业纳税风险评估委托前，应当指派能够胜任纳税风险评估业务的涉税服务人员作为项目负责人并根据房地产业风险评估需要，确定项目经理和项目组成员。

　　第八条 项目负责人应对委托人的情况进行了解和评估，充分评估委托人及其项目风险，并充分考虑对执业风险的影响因素，决定是否接受纳税风险评估业务委托，使执业风险降低到可以接受的程度。

　　第二章 业务定义与目标

　　第九条 本指引所称房地产业纳税风险评估业务，是指税务师事务所接受委托人委托，双方确立委托关系，指派本机构涉税服务人员对委托人指定的从事房地产开发经营业务的单位(以下简称被评估单位)提供的资料进行归集、整理、分析判断，对被评估单位的房地产开发经营业务的涉税风险进行筛查、识别和评估的服务行为。

　　本指引的房地产业是指按照《国民经济行业代码》(GB/T 4754-2017)的规定，房地产业的行业属性及编号中的房地产业(门类行业行业代码：K)—房地产业(大类行业行业代码：70)—房地产开发经营(中类行业行业代码：701)—房地产开发经营(小类行业行业代码：7010)，即房地产开发企业进行的房屋、基础设施建设等开发，以及转让房地产开发项目或者销售房屋等活动。不包括物业管理、房地产租赁服务、房地产中介服务以及其他服务。

　　第十条 税务师事务所及其涉税服务人员应当按照法律、行政法规及相关规定，对委托人在房地产开发各个环节的涉税事项潜在的风险进行筛查、识别、评估，向委托人提示纳税风险。

　　第十一条 房地产业纳税风险评估业务主要包括房地产业开发各个阶段的风险以及房地产业的投资性房地产以及其他业务。评估范围包括：

　　(一)土地使用权取得纳税风险评估;

　　(二)房地产设计施工纳税风险评估;

　　(三)预售及销售纳税风险评估;

　　(四)对外投资纳税风险评估;

　　(五)投资性房地产纳税风险评估;

　　(六)房地产清算纳税风险评估。

　　第十二条 税务师事务所及涉税服务人员实施纳税风险评估业务通常包括五个阶段：风险评估资料收集、风险点筛查和识别、风险点研判、风险等级判定及风险提示。执行以下基本流程：

　　(一)与委托人签订房地产业纳税风险评估业务委托协议;

　　(二)获取与得房地产业风险评估的资料;

　　(三)对资料和数据进行梳理筛选;

　　(四)设计相关房地产业风险评估指标;

　　(五)对风险点进行筛查、识别;

　　(五)甄别风险的程度;

　　(六)纳税风险评估准备，填制纳税风险评估底稿及其附列资料;

　　(七)纳税风险评估报告表确认和签署;

　　(八)纳税风险评估的后续管理。

　　第三章 业务计划

　　第十三条 为确保房地产业纳税风险评估业务顺利实施及业务质量，项目负责人应当根据项目的复杂程度、风险状况和时间要求等情况，在实施房地产业纳税风险评估业务前，编制房地产业纳税风险评估业务计划。

　　第十四条 房地产业纳税风险评估项目负责人应当遵循《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》相关的规定，根据纳税风险评估事项预估的复杂程度、风险状况等情况，制定房地产业纳税风险评估总体业务计划和具体业务计划，确定工作目标、工作方案、时间安排、业务范围、人员分工、沟通协调、执行程序等事项。

　　第四章 业务实施

　　第一节 资料收集

　　第十五条 房地产业纳税风险评估服务人员(以下简称涉税服务人员)应当根据委托人情况和房地产业纳税风险评估委托协议、业务计划，制定风险评估资料收集范围、收集口径及文档格式，书面列示资料清单要求委托人提供所需的相关资料，并告知委托人进行纳税风险评估前准备。

　　第十六条 涉税服务人员可以通过列示资料清单、问卷调查、现场访谈等方式，取得并归集与房地产业纳税风险评估事项有关的涉税资料，具体包括但不限于下列资料：

　　(一)《土地使用证》、《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》、《建筑工程施工许可证》、《商品房预售许可证》。

　　(二)立项、规划设计阶段的合同、协议及凭证资料。包括土地使用权合同、拆迁及补偿协议、规划设计合同、建筑规划设计图、立项批复等;

　　(三)取得土地使用权的相关资料，包括取得土地的途径、价格、用途等;

　　(四)施工验收阶段的资料。包括施工合同、竣工报告或备案等;

　　(五)预(销)售及产权转移阶段资料。包括商品房预售及销售合同、产权转移登记手续;

　　(六)项目核算对象划分依据、财务会计报表及其说明资料;

　　(七)第三方提供的数据、报告;

　　(八)税控装置的电子报税资料及备案事项相关资料;

　　(九)税务机关要求报送的其他有关证件、会计核算资料和纳税资料;

　　(十)所有交易均已记录并反映在财务报表中的书面声明。

　　第十七条 纳税风险评估服务人员应对委托人提供的材料的真实性、合法性以及完整性进行审核，审核的内容主要包括但不限于以下内容：

　　(一)委托人的基础信息是否完备;

　　(二)委托人房地产交易信息(事实)的真实性和完整性;

　　(三)委托人涉税财务信息的真实性、合法性和完整性;

　　(四)委托人纳税申报信息的真实性、合法性和完整性;

　　(五)采集的第三方信息与委托人及评估项目的相关性。

　　(六)纳税风险评估资料是否符合逻辑关系;

　　(七)税收政策变化对纳税风险评估的具体影响;

　　(八)备案事项相关资料之间的关系;

　　(九)其他需要审核的事项。

　　第二节 风险关注事项

　　第十八条 涉税服务人员可以通过对委托人进行业务访谈或者调查，根据委托人的数据信息，结合房地产开发经营的特点和相关财税政策法规，在纵向上梳理被评估单位的业务流程，关注开发项目的资质、土地开发能力、项目资金等资源整合方式，从土地取得、开发建设、预售销售等重要环节筛查所涉及的增值税、土地增值税、企业所得税、契税、印花税的风险点，在横向上根据房地产业的一般业务、资产管理、对外投资以及投资性房地产等特殊事项分步分点筛选税收风险点，并明确提出纳税风险评估方案实施的前置条件、政策依据、步骤顺序、实操要领等，对以下事项(不限于)进行风险评估：

　　(一)委托人管理层对企业内部控制的重视程度以及企业内部控制制度执行的有效性;

　　(二)财务核算和信息处理流程的可靠性;

　　(三)与房地产业纳税风险评估有关的实际处理程序、信息处理方法以及税收政策的实际执行情况;

　　(四)与房地产业纳税风险评估有关的可能产生风险的事项，包括：管理层意图、财务处理、数据归集、税额计算、信息传递、政策判断等。

　　第十九条 涉税服务人员进行房地产业纳税风险评估业服务时应重点关注以下事项:

　　(一)业务事项的真实性、合法性和完整性;

　　(二)是否依法设置账簿，根据合法有效凭证记账，进行会计核算;

　　(三)是否按照税收法律法规及相关规定对发生的业务事项进行了正确的涉税处理;

　　(四)税务机关对房地产开业务涉及的增值税、土地增值税和企业所得税等税种的预设的预警值;

　　(五)发票管理信息;

　　(六)与委托人房地产业纳税风险评估有关的情况，包括：房地产开发各个环节的应税项目、涉及的各个税种、各个税种的计税依据、应纳税额、减免税项目及税额、税款的预缴及清算、税款所属期限、延期缴纳税款、欠税、滞纳金以及成本核算等。

　　(七)资料信息的归集、整理程序，验证方法以及责任人;

　　(八)收集和验证(核对)资料信息的名称、采集日期、采集地点、采集人员和采集内容;

　　(九)房地产业各个环节纳税风险点筛查方法、程序、责任人和完成时限;

　　(十)当期房地产业纳税风险级别的确认及沟通;

　　(十一)房地产业纳税风险评估结论及有关事项的反馈和资料移交;

　　(十二)其他相关事项。

　　第二十条 房地产开发项目纳税风险评估的基本方法包括：开发项目资源合作多维分析、模板分析比对、调查分析法、风险事项是非判断法、预警值分析法。

　　(一)开发项目资源合作多维分析法，如交易三要素模板处理信息与交易三要素实际处理信息比对方法;

　　(二)模板处理信息与实际处理信息比对方法，如受让取得土地总金额比对分析方法是：项目土地使用权证/不动产权证、土地出让/转让合同的取得土地总金额(模板处理信息)，与土地出让金收据/发票的土地取得金额(实际处理信息)进行比对;

　　(三)调查分析法，是调查实际处理信息并进行直接比对，如开发项目转让情况确认比对方法是：开发项目转让合同、发票、款项三流信息进行比对;

　　(四)风险事项是非判断法，提示调查事项，由被调查单位判断是、否两种情形;

　　(五)预警值分析法，纳税评估指标与预警值对比分析，确认纳税风险评估指标变动异常情况。

　　第二十一条 房地产业纳税风险评估涉税服务人员应当对土地使用权取得环节关于契税以及土地增值税纳税风险进行专业判断，重点关注以下事项：

　　(一)取得土地使用权时，房地产企业实际付款金额是否与土地出让合同的金额一致;

　　(二)房地产企业取得土地使用权，是否按照土地出让金全额和适用税率计算缴纳了契税;

　　(三)采用协议方式取得土地使用权的，土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费是否计入契税计税依据计算缴纳契税;

　　(四)招拍挂取得土地使用权，配建回迁安置住房或公共配套设施无偿交付政府的，是否按照规定将支付动迁户或回迁户及其他补偿费用作为契税计税依据，足额缴纳契税;

　　(五)采用分期付款方式取得土地使用权，是否按照全部价款和适用税率计算缴纳了契税;

　　(六)改变土地用途补缴土地出让金及其他费用是否按照规定申报缴纳了契税，土地出让金减免的手续是否齐全;土地出让金减免的情况下，是否冲减了取得土地使用权的成本;

　　(七)缴纳土地出让金同时缴纳了延期支付滞纳金的情况下，滞纳金在土地增值税清算时是否计入取得土地使用权的成本;

　　(八)缴纳土地出让金同时缴纳了延期支付滞纳金的情况下，滞纳金是否计入土地增值税清算的取得土地使用权的成本。

　　第二十二条 房地产业纳税风险评估涉税服务人员应当对土地使用权取得环节印花税纳税风险进行专业判断，对取得土地使用权时的借款合同、土地使用权受让合同是否按照规定计税并贴花。

　　第二十三条 房地产业纳税风险评估涉税服务人员应当对土地使用权取得环节城镇土地使用税纳税风险进行专业判断，主要事项包括委托人申报的占用土地面积、适用税额是否正确;纳税义务发生时间是否正确，是否按照规定时限足额申报纳税。

　　第二十四条 房地产业纳税风险评估涉税服务人员应当对土地使用权取得环节向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用抵扣进项税额风险进行专业判断，是否符合规定。

　　第二十五条 房地产业纳税风险评估涉税服务人员应当对房地产规划设计及施工阶段的印花税和契税纳税风险进行专业判断，主要事项包括：

　　(一)涉税服务人员应当对规划设计阶段的签订的各类合同的印花税风险进行专业判断，重点关注勘察设计合同、广告制作合同、建筑安装承包合同、借款合同、供应采购合同等是否按规定缴纳了印花税;

　　(二)涉税服务人员应当对取得土地使用权后进行房地产开发阶段缴纳的相应的市政设施配套费所产生的契税风险进行专业判断，基于项目所在地的地方性税收政策，重点关注市政设施配套费是否计入契税计税依据及时足额缴纳契税。

　　第二十六条 房地产业纳税风险评估涉税服务人员应对房地产开发阶段的成本核算所产生的风险进行专业判断。重点关注产品成本的归集是否税法规定，具体包括：

　　(一)分期开发土地成本是否按照配比原则归集产品成本，项目分期的判断依据是否充足，成本的分摊原则(占地面积法、建筑面积法，其他合理方法等)是否合理;

　　(二)征地、拆迁支出是否按照配比原则归集产品成本;

　　(三)取得土地使用权时缴纳的耕地占用税是否按照配比原则计入产品成本;

　　(四)公共配套设施建造费用分摊是否合理。全部归业主所有的公共配套设施、移交给政府部门的公共配套设施、没有移交的公共配套设施、自用的公共配套设施等不同的性质的公共配套设施建造费用的归集和核算是否符合规定，是否存在通过混淆不同性质的公共配套设施建造费用虚增本期成本费用;

　　(五)市政设施配套费分摊是否合理;

　　(六)拆迁补偿费列支和分摊是否合理;

　　(七)房地产开发的前期工程费、基础设施费核算分摊是否合理;

　　(八)自建的产品的材料成本是否合理，是否存在虚增本期成本和准予从销项税额抵扣的增值税进项税额;

　　(九)对外承包的工程价款是否合理，是否存在虚增本期成本和准予从销项税额中抵扣的进项税额;

　　(十)甲供材项目的成本核算是否合理;确定增值税计税依据时是否多记材料价款;

　　(十一)是否存在向关联方采购材料和服务的情况，关联方定价是否合理;

　　(十二)根据样板房的具体情况，判断装修费及购置的配套物资是否按照规定应分摊计入开发成本还是应计入销售费用;

　　(十三)开发产品完工前的借款利息是否按照规定资本化;

　　(十四)开发产品在建期间的预提费用计提的范围是否准确、计提标准是否符合规定，是否按照规定进行了纳税调整;

　　(十五)“施工期间接受建筑安装服务取得的增值税发票，是否按照国家税务总局公告[2016]23号规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。

　　第二十七条 房地产业纳税风险评估涉税服务人员应当对预售及销售环节的纳税风险进行专业判断，是否存在隐匿收入、迟计收入、隐匿预收账款、视同销售业务未计税以及无正当理由低价销售形成的风险。主要事项包括：

　　(一)销售产品是否遵循交付使用和竣工验收及产权备案孰先原则确认收入，是否存在延迟结转完工产品收入的风险;

　　(二)预售方式销售产品的预收款是否挂在“其他应付款”或“短期借款”等科目，未按规定期限足额预缴税款，延迟或不反映应税收入;

　　(三)按揭销售产品是否存在将按揭款计入“其他应付款”或“短期借款”等科目，未按照规定的纳税义务发生时间申报纳税;

　　(四)分期收款方式销售商品房是否按照销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入;提前付款的，是否在实际付款日确认收入的实现;

　　(五)视同买断方式代销和采取基价(保底价)并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，是否按照具体合同约定价格确认计税收入;超过约定价格的房款是否按照规定计入应税收入;

　　(六)将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人是否按照视同销售的行为进行税务处理;

　　(七)将开发产品用于抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，是否按非货币性交易准则进行处理，是否存在未开发票入账，未计收入申报纳税;

　　(八)跨年度已完工开发项目是否按规定及时、准确确认收入;

　　(九)跨年度房地产开发项目的已完工出售部分，是否按权责发生制原则确认收入;

　　(十)完工产品是否按预计毛利率预交企业所得税，是否存在未按规定及时、准确确认收入的风险;

　　(十一)开发的会所等产权转给物业，未按开发产品进行税务处理，或者将不需要办理房产证的停车位、地下室等公共配套设备对外出售未计收入申报纳税;

　　(十二)将公共配套设施移交或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位未按规定申报纳税;

　　(十三)无偿转让回迁安置房是否按照税法规定确认视同销售，按规定的期限和计税依据申报缴纳增值税、城市维护建设税及附加、土地增值税等;

　　(十四)销售无产权的开发产品、“以租代售”车位是否确认了应税收入;

　　(十五)采取折扣促销模式销售是否按规定开具发票，是否按照规定申报纳税;

　　(十六)买房送车位、买房送物业费、促销赠送礼品等是否做视同销售处理，涉及个人所得税的情况下，是否代扣代缴了个人所得税。

　　第二十八条 房地产业纳税风险评估涉税服务人员应当对房地产业开发成本的纳税风险进行专业判断，主要事项包括：

　　(一)是否存在随意调整已完工的开发成品成本归集和分摊的方法，或不同成本对象的成本费用相互混淆，成本费用核算不实;

　　(二)是否将属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的产品，作为公共配套设施，界定为不可售面积进行处理，公共配套设施以及人防车位的移交是否有正规的手续以及移交证明;

　　(三)是否按照受益原则和配比原则分配共同成本和不能分清负担对象的间接成本，是否选择合理的占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例，分配各个成本核算对象共同承担的共同成本;

　　(四)取得使用权是否按照各个已开发项目与待开发项目的占比、开发项目的完工比例以及销售(视同销售)面积与可售面积之比确定当期扣除的土地价款;

　　(五)土地进行评估增值，入账成本是否符合税法相关规定;

　　(六)是否按照已开发项目与待开发项目的占比、开发项目的完工比例以及销售(视同销售)面积与可售面积之比等合理比例确定当期的开发成本，是否虚增销售面积，多计当期开发成本;

　　(七)是否提前结转未销售的产品成本、混淆开发成本和期间费用;

　　(八)是否多预提施工费用，虚增开发成本，或提前列支成本支出;

　　(九)是否将开发期间应资本化的利息支出列入期间费用。

　　第二十九条 涉税服务人员应当对房地产业的开发费用的纳税风险进行专业判断，主要事项包括：

　　(一)是否混淆开办费和开发成本、期间费用的界限;

　　(二)是否将正常开工建设后发生的业务招待费、业务宣传费、固定资产等均作为开办费一次性税前扣除;

　　(三)是否将成本对象完工前发生的各种性质的借款费用直接在当期费用中列支;

　　(四)是否将售楼部、样板房的装修费用直接作期间费用税前扣除;

　　(五)购进货物、劳务、服务等用于简易计税方法的，是否按照规定未抵扣进项税额或进项税额转出。

　　第三十条 涉税服务人员应结合销售发票、销售合同、商品房销售(预售)许可证、房产销售分户明细表、销售面积与项目可售面积数据的关联性以及其他有关资料，对符合土地增值税清算的纳税风险进行专业判断。主要事项包括：

　　(一)是否存在应进行土地增值税清算，或税务机关要求清算，未在规定期限内办理土地增值税清算;

　　(二)办理土地增值税清算时，附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料是否符合清算要求;

　　(三)办理土地增值税清算时，土地成本分摊是否符合规定;

　　(四)“甲供工程”业务是否将收到的建筑施工企业开具的含“甲供材”金额的增值税发票和获得材料供应商开具的材料增值税发票合计金额确定“开发成本”科目，重复扣除“甲供材料”成本;

　　(五)多个开发项目共同发生的拆迁补偿(安置)房成本，是否在各清算单位之间按一定标准进行合理分配或分摊;

　　(六)房地产开发企业的拆迁补偿房是否按照“视同销售”处理;

　　(七)房地产开发企业的拆迁补偿房是否合理确定为项目的拆迁补偿费。具体包括：

　　用建造的本项目房地产安置回迁户的，是否以公允价格确认为房地产开发项目的拆迁补偿费;房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，是否按照实际发放金额计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，是否抵减本项目拆迁补偿费;开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，是否按照公允价格计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，是否以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。;货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费;

　　(八)土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的借款费用或利息支出，是否调整至财务费用中计算扣除;

　　(九)土地增值税清算时，是否能够准确界定开发间接费用，将直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等，是否准确确定项目的开发间接费用;

　　(十)土地增值税清算时，土地扣除成本是否取得了省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据作为合法有效的凭证;

　　(十一)土地增值税清算时，成本的扣除范围是否符合规定，能否准确区分土地增值税的扣除范围和企业所得税的税前扣除范围。

　　第三十一条 涉税服务人员根据房地产企业“其他业务收入”“应付账款”明细账，结合租赁合同(或租赁预约协议)和销售合同，掌握房地产企业将待售的开发产品转作投资性房地产(包括经营性租赁和融资性租赁)情况，应当对房地产业投资性房地产的纳税风险进行专业判断，主要事项包括：

　　(一)对委托方是否准确划分自用房地产、作为存货的房地产和投资性房地产进行专业判断;

　　(二)对委托方的投资性房地产租赁期间是否确认收入产生的纳税风险进行专业判断;

　　(三)对委托方待出售开发产品出租给关联企业的租金是否遵循独立交易原则进行专业判断;

　　(四)根据企业“投资性房地产”“主营业务收入”“其他业务收入”科目，对委托方持有投资性房地产期间是否按规定正确申报缴纳增值税、附加税及房产税的纳税风险进行专业判断;

　　(五)对房地产企业的租赁合同以及销售合同等合同的印花税纳税风险进行专业判断;

　　(六)对委托方将待售的开发产品转作投资性房地产的租金收入抵顶工程价款、材料款、贷款利息等事项的纳税风险进行专业判断;

　　(七)对委托方的投资性房地产(待出售)转回开发产品或开发成本是否存在将持有期间的公允价值一并转入的纳税风险进行专业判断。

　　第三十二条 涉税服务人员应当对委托方关于固定资产—不动产、在建工程、工程物资以及库存产品等与房地产有关的资产管理的纳税风险进行专业判断，主要事项包括：

　　(一)对委托人将开发产品转为自用，使用前发生的装修费等资本化支出是否存在一次性直接计入当期费用产生的纳税风险进行专业判断;

　　(二)对委托人将样板房、售楼处的装修费等资本化支出是否未计入房产原值产生的纳税风险进行专业判断;

　　(三)对委托人将产权归属为本企业的公共配套设施未纳入固定资产管理产生的纳税风险进行专业判断;

　　(四)对委托人经营性租赁的固定资产发生的改建、装修的支出是否存在未按规定摊销的纳税风险进行专业判断。

　　第三十三条 涉税服务人员应当对委托人用于投资的房地产纳税风险进行专业判断，主要事项包括：

　　(一)对委托人将土地使用权作价对外投资取得其他单位股权时是否存在未按照转出土地使用权的公允价值确认收入计税的风险;

　　(二)对委托人将开发的产品作价对外投资取得其他单位股权是否存在未按照开发产品的公允价值确认收入计税的风险;

　　(三)对委托人受让或转让股权合同是否按照规定交纳印花税的纳税风险进行专业判断。

　　第三十四条 涉税服务人员对委托人与其他企业联合合作建房业务的纳税风险进行专业判断，具体事项包括：

　　(一)委托人以换取开发产品为目的，将土地使用权与其他企业合作，投资于其他房地产开发项目未形成股权时，在转出当期以及分得开发产品当期是否按照规定确定开发产品成本、转让收益以及对税收与会计差异进行调整的纳税风险进行专业判断;

　　(二)其他企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资于委托人未形成股权时，对委托人是否按照规定确定取得土地的入账成本和换出开发产品应税收入的纳税风险进行专业判断;

　　(三)对委托人以开发产品作为分配，合作开发建房分配开发产品是否按照规定确认应税收入的纳税风险进行专业判断;

　　(四)对委托人以分配利润作为分配形式，合作建房是否按照规定确定扣除项目的纳税风险进行专业判断。

　　第三节 风险筛查和识别

　　第三十五条 纳税风险评估服务人员应当采用核查、座谈或其他多种方式，审核分析纳税风险评估信息资料，并通过业务发生的逻辑关系，结合财务核算及纳税风险评估指标变动情况，筛查涉税异常事项，识别纳税风险点。重点关注房地产业的取得土地环节、房地产开发环节、房地产销(预)售以及投资、分配等各个交易环节的经营交易(事实)、会计处理和税务处理。

　　(一)筛选纳税风险影响因子

　　房地产业纳税风险评估指标应体现委托人房地产开发经营过程中取得土地使用权、房地产开发建设、房地产的销(预)售、房地产清算过程中涉及各个税种(包括契税、印花税、耕地占用税、城镇土地使用税、房产税、增值税、城市维护建设税及附加、土地增值税、企业所得税、个人所得税等)，对委托人的收入、成本、费用、税收负担等因素变动情况进行分析。

　　(二)设置风险筛查指标与口径

　　风险评估指标与口径设置应具有可比性，若针对委托人的特定纳税风险评估业务需求，应调整风险评估指标与口径。

　　(三)进行风险评估测算并形成测算结果

　　为风险评估结果制定清晰简练的表格样式进行呈现，以便委托人可以直观了解评估结果以及政策依据。

　　第三十六条 涉税服务人员应根据纳税风险评估需求，可将被评估单位的纳税风险数值与税务机关的各项预警值进行比对分析，进行风险评估测试。

　　第三十七条 房地产业纳税风险评估应重点进行风险点的筛查、风险程度的专业判断，并对政策依据以及可能产生的结果作出评价和提醒。

　　第四节 风险等级评估及复核

　　第三十八条 纳税风险评估涉税服务人员应当通过对纳税风险疑点的筛查确认，对纳税风险发生的可能性、强度、区域、原因以及可能带来的损失等事项进行定性的专业判断，对委托人的风险等级进行评估和复核。

　　第三十九条 纳税风险评估涉税服务人员应根据委托人的纳税风险指标数值及变动情况，定量分析委托人的纳税风险等级。包括但不限于以下内容：

　　(一)增值税纳税风险指标变动情况及风险;

　　(二)土地增值税纳税风险指标变动情况及风险;

　　(三)企业所得税纳税风险指标变动情况及风险;

　　(四)房产税纳税风险指标变动情况及风险;

　　(五)契税纳税风险指标变动情况及风险;

　　(六)城镇土地使用税纳税风险指标变动情况及风险;

　　(七)印花税纳税风险指标变动情况及风险。

　　第四十条 税务师事务所对其风险评估结果应当履行质量复核程序，根据税务师事务所的规模和业务类型确定复核级别。税务师事务所原则上应履行三级复核程序。

　　(一)一级复核由项目经理实施;

　　(二)二级复核由项目负责人实施;

　　(三)三级复核由税务师事务所业务负责人实施。

　　第四十一条 质量复核内容应当包括：

　　(一)业务计划是否得到执行;

　　(二)重大事项是否已提请解决;

　　(三)已执行的工作是否支持形成的结论，并得以适当记录;

　　(四)获取的证据是否充分、适当;

　　(五)业务目标是否实现。

　　第四十二条 税务师事务所在对业务质量复核进行管理时，应当重点关注以下方面：

　　(一)复核级别是否符合制度要求;

　　(二)复核的内容是否全面;

　　(三)复核结论、过程记录是否完整;

　　(四)复核意见是否处理并记录;

　　(五)复核人是否签字。

　　第四十三条 税务师事务所选派项目组以外人员，对项目组的工作成果作出客观评价，对一定风险等级的项目分别实施不同的质量监控。

　　业务质量监控人应当具备业务监控所必需的业务能力、从业经验，并满足独立性要求。

　　第四十四条 业务质量监控内容应当包括：

　　(一)重要风险、质量控制事项处理是否适当，结论是否准确;

　　(二)税法选用是否准确;

　　(三)风险评估重要证据是否采集;

　　(四)对委托人舞弊行为的处理是否恰当;

　　(五)委托人的委托事项是否完成，结论是否恰当。

　　第四十五条 税务师事务所在对业务质量监控进行管理时，应当重点关注以下方面：

　　(一)达到监控风险等级的项目是否实施了业务监控程序;

　　(二)业务监控人的选定是否符合要求;

　　(三)业务监控人是否按照规定程序实施了监控。

　　第四十六条 税务师事务所在复核和监控项目组各级人员是否遵守相关职业道德时，应当重点关注以下方面：

　　(一)涉税服务人员应当实事求是，坚持客观、公正，秉持良好的职业操守，不得因利益冲突、个人偏见或其他因素影响自己的专业判断及结论;

　　(二)涉税服务人员应当遵守国家法律法规的相关规定，避免发生任何损害职业声誉的行为;

　　(三)涉税服务人员不得做虚假承诺，误导他人，严禁以任何形式和手段协同委托人实施违法违规的行为;

　　(四)涉税服务人员应当持续了解国家财会、税收政策和相关规定，做到及时掌握、准确理解、正确执行。

　　第四十七条 项目组成员之间、项目负责人与业务质量监控人员之间产生意见分歧，得到解决以后，项目负责人方可提交业务成果。

　　税务师事务所在业务结论、业务结果提交进行管理时，应当关注以下方面：

　　(一)意见分歧解决程序是否实施;

　　(二)与结论不同的意见是否充分考虑;

　　(三)业务结果是否履行签字程序;

　　(四)业务结果提交时间是否及时。

　　第四十八条 涉税服务人员编制完成房地产业务纳税风险评估报告、履行业务质量复核和监控程序后，应将委托人本期评估的相关信息反馈至委托人，并与委托人沟通。

　　第四十九条 税务师事务所和纳税风险评估服务人员应当在房地产业纳税风险评估报告中，履行税务师事务所签章和承办涉税服务人员签字手续。

　　第五十条 纳税风险评估服务人员应根据委托人提供的材料及业务性质，科学的选择公共类指标及税种类指标等纳税风险评估指标，并根据委托人的特质、评估目的和要求确定合适的评估方法。

　　第五节 风险评估后续管理

　　第五十一条 税务师事务所提供房地产业纳税风险评估业务，应当遵循《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》相关的规定编制房地产业纳税风险评估业务工作底稿，并保证底稿记录的完整性、真实性和逻辑性，总体要求包括：

　　(一)业务工作底稿可作为最终出具房地产业纳税风险评估报告的基础性资料，应如实反映纳税风险评估业务实施过程和所有事项，以及相关的原始资料、内部讨论分析过程，以及客户沟通交流记录等;

　　(二)业务工作底稿的业务证据以及资料应证明涉税服务人员的工作符合涉税服务人员执业规范和指引;

　　(三)业务工作底稿可为执业质量的比较提供基本依据;

　　(四)业务工作底稿可以采用纸质或者电子的形式，有视听资料、实物等证据的，可以同时采用其他形式。

　　第五十二条 房地产业纳税风险评估工作底稿的基本内容应包括：

　　(一)委托人名称及纳税风险评估项目名称;

　　(二)委托业务项目时间或期限;

　　(三)房地产业纳税风险评估业务实施过程记录，包括证据资料、法规汇编及解读、项目团队讨论记录、分歧记录、分析结论记录、报告分工和报告审批，以及客户沟通记录单(口头陈述、邮件、会议纪录)等;

　　(四)房地产业纳税风险评估报告及汇报资料;

　　(五)三级复核记录及日期。涉税专业服务机构要建立健全工作底稿逐级复核制度，有关人员在编制和复核工作底稿时，必须按要求签署姓名和日期;

　　(六)其他说明事项。

　　第五十三条 房地产业纳税风险评估业务完成后，税务师事务所及其涉税服务人员应当按照以下顺序对业务约定书、工作底稿、业务成果等有关材料进行整理、归类、装订、立卷、保存、归档。

　　(一)房地产业纳税风险评估业务约定书;

　　(二)业务计划，包括总体计划及具体计划;

　　(三)房地产业纳税风险评估业务工作底稿;

　　(四)房地产业纳税风险评估报告及汇报材料;

　　(五)其他相关补充资料。

　　第五十四条 未经委托人同意，税务师事务所不得向任何第三方提供工作底稿，但下列情况除外：

　　(一)税务机关因行政执法检查需要进行查阅的;

　　(二)行业主管部门和行业协会因检查执业质量需要进行查阅的;

　　(三)公安机关、人民检察院、人民法院根据有关法律、行政法规需要进行查阅的。

　　第五十五条 税务师事务所及其涉税服务人员应对开展的房地产业纳税风险评估业务逐步登记台账，为按照49号公告和43号公告要求向税务机关报送《年度涉税专业服务总体情况表》提供依据。

　　第四章 业务成果

　　第五十六条 税务师事务所及其涉税服务人员应当遵循《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》相关的规定编制业务报告，形成的业务成果一般包括：

　　(一)房地产业纳税风险评估报告;

　　(二)风险评估分析文档;

　　(三)纳税风险评估试算底稿等;

　　(四)备查的资料;

　　(五)其他相关报告。

　　第五十七条 税务师事务所应当按委托协议约定出具房地产业纳税风险评估业务报告。

　　委托协议没有约定是否出具服务报告的，涉税服务人员可以根据委托目的、服务需要等决定是否出具报告。

　　第五十八条 房地产业纳税风险评估报告包括封面、前言、目录、背景、风险筛查、风险点分布、风险程度以及附件等基本要素。

　　编制房地产业纳税风险评估报告，应做到资料真实可靠，分析合理有据，权利义务明确，并得到委托人的确认。

　　第五十九条 税务师事务所出具的房地产业纳税风险评估报告及其他业务成果，应由双方留存备查;税收法律、法规及国家税务总局规定报送的，应当向税务机关报送。

　　第六十条 税务师事务所及其涉税服务人员应对提供房地产业纳税风险评估服务过程中形成的业务记录、业务成果以及知悉的委托人商业秘密和个人隐私保密，未经委托人同意，不得向第三人泄露相关信息。但以下情形除外：

　　(一)税务机关因行政执法检查需要进行查阅的;

　　(二)涉税专业服务监管部门和行业自律组织因检查执业质量需要进行查阅的;

　　(三)法律、法规规定可以查阅的其他情形。

　　第五章 业务档案

　　第六十一条 房地产业纳税风险评估业务完成后，税务师事务所及其涉税服务人员应根据《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》的相关规定，建立立卷归档工作责任制。

　　第六十二条 房地产业纳税风险评估卷宗一般按照以下顺序排列：

　　(一)房地产业纳税风险评估委托协议、业务计划;

　　(二)房地产业纳税风险评估工作底稿，如资料交接表、企业有关财务资料、评估数据及指标;

　　(三)房地产业纳税风险评估过程形成的业务记录，计税资料汇总、风险指标模型计算、审核、复核以及各种涉税文书制作等;

　　(四)出具的房地产业纳税风险评估业务报告;

　　(五)委托人的基本情况资料及有关法律性资料;

　　(六)其他相关评估业务资料。

　　第六章 附则

　　第六十三条 本指引自年月日起试行。

　　税屋附件：房地产业纳税风险评估报告

企业境外投资税务风险管理咨询业务指引(征求意见稿)

　　第一章 总则

　　第一条 为规范税务师事务所及其具有资质的涉税服务人员(以下简称“涉税服务人员”)提供企业境外投资税务风险管理咨询服务，提高执业质量，防范执业风险，根据《涉税专业服务监管办法(试行)》(国家税务总局公告2017年第13号)、《关于进一步完善涉税专业服务监管制度有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第43号)和中国注册税务师协会《税务师行业涉税专业服务规范基本指引(试行)》、《税收策划业务指引(试行)》，制定本指引。

　　第二条 税务师事务所及其涉税服务人员承办企业境外投资税务风险管理咨询业务适用本指引。

　　第三条 实施企业境外投资税务风险管理咨询业务中应坚持以下基本原则：

　　(一)特定目标原则

　　税务师事务所及其涉税服务人员承办企业境外投资税务风险管理咨询业务，应以与委托人约定的委托目标为核心开展服务。

　　(二)合理商业目的原则

　　税务师事务所及其涉税服务人员承办企业境外投资税务风险管理咨询业务，应基于委托人的合理商业目的，服务过程和服务成果不得以获取税收利益为唯一目的或者主要目的，也不得向委托人建议以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。

　　(三)诚信及保密原则。

　　税务师事务所及涉税服务人员承办企业境外投资税务风险管理咨询业务时，应当按照业务委托协议内容完整、真实地提供服务，并根据保密协议或业务委托协议中的保密条款内容为委托方提供的各项信息采取保密措施。

　　第四条 税务师事务所及其涉税服务人员承办企业境外投资税务风险管理咨询业务，应当按照《国家税务总局关于采集涉税专业服务基本信息和业务信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2017年第49号，以下简称49号公告)和《关于进一步完善涉税专业服务监管制度有关事项的公告》国家税务总局公告2019年第43号，以下简称43号公告的要求，向税务机关报送《涉税专业服务机构(人员)基本信息采集表》和其他相关信息。

　　第五条 税务师事务所及其涉税服务人员提供企业境外投资税务风险管理咨询服务，实行信任保护原则。存在以下情形之一的，税务师事务所及其涉税服务人员有权终止业务：

　　(一)委托人违反法律、法规及相关规定的;

　　(二)委托人提供不真实、不完整资料信息的;

　　(三)委托人要求违反本指引第三条的;

　　(四)其他因委托人原因限制业务实施的情形。

　　如已完成部分约定业务，应当按照协议约定收取费用，并就已完成事项进行免责性声明，由委托人承担相应责任，税务师事务所及其涉税服务人员不承担该部分责任。

　　第六条 税务师事务所及其涉税服务人员提供企业境外投资税务风险管理咨询服务，应当遵循《税务师行业职业道德指引(试行)》的有关规定。

　　第七条 税务师事务所及其涉税服务人员提供企业境外投资税务风险管理咨询服务，应当遵循《税务师行业质量控制指引(试行)》的有关规定，在业务承接、业务委派、业务计划、业务实施、业务成果递交、业务记录归档等服务各阶段，充分考虑对执业风险的影响因素，使执业风险降低到可以接受的程度。

　　第二章 业务定义与目标

　　第八条 本指引所称企业境外投资税务风险管理咨询业务是指税务师事务所依法接受委托，对企业境外投资相关的税务风险进行评价并针对税务风险管理措施提供咨询意见的服务行为。上述所称的“境外投资税务风险”是指在中国大陆以外区域从事投资活动所涉及的税务风险。

　　企业境外投资税务风险管理通常涉及多个不同税收管辖区域的税收法律法规及税务管理实践，包括中国大陆和中国大陆以外区域，税务师事务所及其涉税服务人员的服务过程和服务成果应全面并客观考虑不同税收管辖区域的税收法律法规和实践要求。

　　第九条 税务师事务所及其涉税服务人员承办企业境外投资税务风险管理咨询业务，从中国大陆税法的角度应重点关注以下方面的税务风险：

　　(一)被认定为中国税收居民企业;

　　(二)被认定为受控外国企业;

　　(三)税收协定适用;

　　(四)关联交易转让定价调整;

　　(五)境外税收抵免处理;

　　(六)派遣员工的个人所得税;

　　(七)一般反避税规则的适用。

　　除中国大陆税法以外，税务师事务所及其涉税服务人员承办企业境外投资税务风险管理咨询业务时，还应搜集并了解境外投资涉及的中国大陆以外其它特定税收管辖区域的基本税收信息，梳理委托人在中国大陆以外税收管辖区域的税法遵从事项，了解双边税收协定及税收争议解决机制，关注委托人及其境外投资项目在中国大陆以外税收管辖区域潜在的重点税收风险，动态把握中国大陆以外区域税收政策变化，协助委托人防控境外投资项目在中国大陆以外税收管辖区域的税收风险，提高境外投资项目在所有涉及的税收管辖区域的全面税务合规性。

　　第十条 企业境外投资税务风险管理咨询业务流程包括了解业务目标、制定业务计划、收集项目资料、确定法律依据、测算数据结果、制定策划方案、方案综合辩证分析。

　　根据承接业务的简易程度，可以选择仅执行部分程序，但需保证已执行程序足以支撑方案制定以及结论。

　　第三章 业务承接与委派

　　第十一条 税务师事务所应当指派能够胜任企业境外投资税务风险管理咨询业务的涉税服务人员作为项目负责人。税务师事务所在选定项目负责人时，应重点关注其在境外投资税务咨询方面的专长、类似项目经验以及独立性是否符合要求。

　　第十二条 税务师事务所在确定是否接受和保持业务委托关系前，应当遵循《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》的相关规定，由项目负责人对委托人的下列情况进行了解和评估，充分评估项目风险;重大项目应由税务师事务所主要业务负责人对项目负责人的评估情况进行评价和决策。除《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》规定的基本事项外，还应重点关注委托人拟议或现有境外投资情况。

　　第十三条 若服务范围涉及境外国家或地区的税收法律法规及税务实践，税务师事务所应评估提供跨境税务咨询业务相关的执业风险，着重评估提供涉及中国大陆以外税收管辖区域有关税务咨询服务的执业能力和法定执业资质要求，并据此确定是否需要请求本所外部具有提供中国大陆以外税收管辖区域税务咨询服务经验和资质的专家团队协助工作(“境外专家团队”)。项目负责人应当对境外专家团队工作成果负责。

　　税务师事务所应当及时与境外专家团队负责人联络、沟通，确保当地团队的服务能力、时间安排、服务报价等符合委托人的要求和预期。

　　第十四条 税务师事务所及其涉税服务人员应与委托方进行沟通，确保其已经清楚理解委托人对企业境外投资税务风险管理的要求及目标，并从以下方面进行分析评估，决定是否接受委托：

　　(一)委托事项是否符合国家税收政策及其他相关法律法规的相关规定;

　　(二)初步分析评估企业境外投资税务风险管理目标的可行性及委托人对税务师事务所及其涉税服务人员服务过程和服务成果的需求是否合理;

　　(三)本机构是否具有相应的资质及专业服务能力;

　　(四)本机构是否可以承担相应的风险，是否能够根据服务需求和工作量安排具有胜任能力且具有资质的涉税服务人员，包括服务过程和服务成果需考虑的不同税收管辖区域的专业服务团队;

　　(五)该业务服务收费是否合理;

　　(六)其他相关因素。

　　第十五条 税务师事务所确定承接的业务，应当遵循《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》的相关规定与委托人签订委托协议。

　　第十六条 税务师事务所签订企业境外投资税务风险管理咨询业务委托协议应按照49号公告和43号公告的要求，向税务机关报送《涉税专业服务协议要素信息采集表》。

　　第四章 业务计划

　　第十七条 为确保企业境外投资税务风险管理咨询业务顺利实施并保证业务质量，项目负责人应当遵循《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》的相关规定，在业务实施前编制业务计划。

　　项目负责人应当根据受托提供服务的复杂程度、风险状况和时间要求等情况，制定业务计划，确定工作目标、工作方案、时间安排、业务范围、人员分工、沟通协调、执行程序等事项。

　　制定业务计划，应当遵循以下基本要求：

　　(一)符合法律、法规规定，不得损害国家税收利益和其他相关主体的合法权益;

　　(二)充分考虑委托人的业务需求，合理规划和实施必要的程序;

　　(三)审慎评价委托人的业务需求和自身的专业能力，合理安排专家团队的工作。

　　第十八条 承接企业境外投资税务风险管理咨询业务工作计划一般应包括下列内容：

　　(一)委托人基本情况。主要包括委托人所属行业及行业特点、基本业务情况、执行会计政策和相关税收政策情况等;

　　(二)现有或拟议境外投资项目基本情况。主要包括现有或拟议境外投资项目涉及国家(地区)、投资目的、投资方式、投资期限、运营情况、内控管理等;

　　(三)业务小组成员。在确定业务小组成员，特别是确定项目负责人时，应充分考虑其从业经验、专业素质等;

　　(四)预计工作进度及完成时间。项目负责人应对工作的进度及完成时间做出规划，明确各阶段的执行人及执行日期，资料的交接方式、时间以及预计服务完成时间等;

　　(五)重要风险管理事项。项目负责人应当根据委托人的情况和委托事项的性质，确定重要的境外投资税务风险管理事项;

　　(六)其他相关内容。

　　第十九条 业务计划编制完成以后，应与委托人沟通并得到确认，履行必要的内部审批程序后实施。在业务执行过程中，项目负责人可以视情况变化对业务计划作相应的调整。

　　第五章 业务实施

　　第一节 业务实施程序

　　第二十条 涉税服务人员应当根据委托人情况和委托协议、业务计划，要求委托人提供所需的相关资料。必要时，可书面列示资料清单，并告知委托人进行事前准备。

　　此外，还可通过问卷调查、现场访谈和电话访谈的方式收集所需信息和资料。所收集的信息和资料包括但不限于委托人和/或境外投资项目的股权架构、组织架构、财务数据、纳税申报资料、内部管理信息等。

　　第二十一条 对所收集的信息和资料进行初步复核及整理，并根据整理结果调整、更新所需信息和资料清单。对委托人和/或境外投资项目情况理解不同而导致的分歧，涉税服务人员应重新调查或与委托人进行讨论、确认。

　　第二十二条 涉税服务人员在向委托人收集信息和资料的同时，应根据境外投资项目的具体情况和需求，搜集、整理境外投资所涉中国大陆以外税收管辖区域的税务信息。如需与境外专家团队合作实施业务，涉税服务人员可以参照以下程序与境外专家团队沟通所需信息、资料，并合作实施业务：

　　(一)了解中国大陆以外税收管辖区域的税收制度、纳税申报机制、税收监管环境、签署并生效的税收协定、跨境税务信息交换机制等概况;

　　(二)结合境外投资项目的具体情况，初步分析可能涉及的中国大陆以外税收管辖区域的税务事项;

　　(三)根据初步分析可能涉及的中国大陆以外税收管辖区域的税务事项，评估税务师事务所及涉税服务人员提供受托业务的执业风险，并确定是否引入中国大陆以外税收管辖区域具有当地税务咨询服务经验和资质的境外专家团队协助工作;

　　(四)如引入境外专家团队协助工作，与境外专家团队就受托业务的具体要求进行沟通;根据与境外专家团队的沟通情况，确定或调整需要搜集的信息和资料清单;

　　(五)根据所取得的信息和资料，进一步与境外专家团队沟通、讨论中国大陆以外税收管辖区域的涉税事项，并及时与委托人沟通境外专家团队的问题或进一步所需的信息和资料;

　　(六)结合委托人的具体要求与业务承接风险的评估，确定与境外专家团队的具体合作方式并约定服务成果提交物的具体形式。

　　第二十三条 涉税服务人员对收集的资料进行整理，根据委托人现有或拟议境外投资项目所处阶段，即投资前和投资后，分别梳理不同阶段税务风险管理应重点考虑的内容。

　　在实施境外投资前的准备阶段，税务风险管理的目标主要是对境外投资税务风险事项进行识别和预判，包括中国税收居民企业和/或受控外国企业的风险、税收协定适用风险、境外税收抵免风险等，并结合企业的商业计划与安排，对已识别的税务风险制定风险管理措施和预案;

　　在完成境外投资并持有投资项目阶段，税务风险管理的目标主要是管控与境外投资项目相关的业务安排可能产生的税务风险，包括中国税收居民企业和/或受控外国企业的风险、税收协定适用风险、跨境关联交易的转让定价风险、境外税收抵免风险、派遣员工的个人所得税风险等。

　　第二十四条 除考虑境外投资项目所处阶段，涉税服务人员还应针对境外投资项目所涉投资标的不同类型，分别重点关注以下税务风险。

　　针对获得境外土地所有权、使用权等权益、获得境外自然资源勘探、开发特许权等权益、获得境外基础设施所有权、经营管理权等权益、获得境外资产所有权、经营管理权等权益、新建或改扩建境外固定资产的境外投资活动，应重点关注税收协定适用风险和派遣员工的个人所得税风险。

　　针对新建境外企业或向既有境外企业增加投资、新设或参股境外股权投资基金的投资活动，应重点关注中国税收居民企业税务风险、受控外国企业税务风险、关联交易转让定价调整风险和境外税收抵免处理风险。

　　针对通过协议、信托等方式控制境外企业或资产的投资活动，应重点关注税收协定适用风险和一般反避税风险。

　　第二十五条 涉税服务人员根据收集的信息和资料，识别税务风险管理的具体目标，研读相关的税收政策、法规及税收协定条款，确定政策法规的引用方向和基础。

　　对相关税收法律法规理解不同所导致的分歧，应与税务机关或者税务专家进行沟通讨论。在与税务机关进行沟通前，应告知委托人，沟通时应注意对委托人信息保密。

　　第二十六条 涉税服务人员应根据所取得的信息和资料，结合相关税法规定及实践要求，分析和描述境外投资项目涉及的税务风险发生的可能性和条件，提供税务风险的量化分析(如可能)，评价风险对企业实现税务管理目标的影响程度，从而对风险管理的优先顺序和策略提出建议。

　　涉税服务人员提出的境外投资税务风险管控措施或预案建议应基于委托人真实的商业计划安排和特定的风险管控目标。涉税服务人员应与委托人就服务具体内容进行充分沟通，确保服务成果符合委托人的目标和要求，并经委托人认可。

　　第二十七条 涉税服务人员应注意提示委托人就相关风险注意点留存适当的书面材料，以应对税务机关的检查。

　　第二十八条 企业境外投资税务风险管理服务完成后，税务师事务所及其涉税服务人员应当按照以下顺序对涉税业务约定书、业务底稿、业务成果等有关材料进行整理、归类、装订、立卷、保存、归档。

　　(一)企业境外投资税务风险管理服务约定书;

　　(二)业务计划;

　　(三)企业境外投资税务风险服务业务底稿;

　　(四)出具的业务报告及其他业务成果;

　　(五)其他相关补充资料。

　　第二节 中国税收居民企业税务风险管理

　　第二十九条 中国税收居民企业风险是指境外企业由于实际管理机构位于中国境内，从而被认定为中国税收居民企业的税务风险。

　　第三十条 涉税服务人员应当向委托人采集境外企业的以下信息和资料，从而对境外企业的中国税收居民企业风险进行分析与判定：

　　(一)董事会决议事项和召开地点;

　　(二)董事的税收居民身份所在地、经常居住地、前往中国的频繁程度、工作职责及履行相关职责的地点等;

　　(三)高级管理人员的税收居民身份所在地、经常居住地、前往中国的频繁程度、工作职责及履行相关职责的地点、多重任职安排等;

　　(四)公司运营、投资、营销、采购、财务、人事、知识产权、固定资产等事项的管理和决策流程和地点;

　　(五)会计账簿、公司印章、董事会纪要等重要资料的存放地点;

　　(六)在注册地雇佣当地员工、开设银行账号、租赁或拥有办公场所、进行纳税申报等情况;

　　(七)法律、税务和财务相关资料，包括法律注册文件、纳税申报表、财务报表、重大交易合同等;

　　(八)与分析中国税收居民企业风险相关的其他信息和资料。

　　第三十一条 中国税收居民企业风险管理的重点是识别境外企业实际管理机构被认定为位于中国境内的风险，涉税服务人员在分析中国税收居民风险时应重点关注：

　　(一)企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所是否主要位于中国境内;

　　(二)企业的财务决策(如借款、放款、融资、财务风险管理等)和人事决策(如任命、解聘和薪酬等)是否由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准;

　　(三)企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等是否位于或存放于中国境内;

　　(四)企业1/2(含1/2)以上有投票权的董事或高层管理人员是否经常居住于中国境内。

　　(五)上述(一)至(四)项是否同时满足;

　　(六)是否遵循实质重于形式的原则;

　　(七)与中国税收居民企业风险相关的其他事项。

　　第三节 受控外国企业税务风险管理

　　第三十二条 受控外国企业税务风险是指境外企业由于被中国居民企业或中国居民企业和中国居民个人(以下简称“中国居民股东”)控制且设立在实际税负低于规定水平的国家(地区)，并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配，从而被认定为受控外国企业的税务风险。

　　第三十三条 涉税服务人员应当向委托人采集境外企业及其中国居民股东的以下信息和资料，从而对境外企业的受控外国企业风险进行分析与判定：

　　(一)中国居民股东直接或间接持有境外企业股权的比例、性质等信息;

　　(二)境外企业与中国居民股东之间的资金往来、关联交易等情况;

　　(三)境外企业法律、税务和财务相关资料，包括法律注册文件、相关年度的审计报告、财务报表、纳税申报表等;

　　(四)境外企业相关年度的股息分配情况及支持资料,如股东会决议(纪要)等;

　　(五)境外企业将利润留存或部分留存在境外的商业理由及历史期间留存利润的实际使用情况;

　　(六)与分析受控外国企业风险相关的其他信息和资料。

　　第三十四条 涉税服务人员在分析受控外国企业税务风险时应重点关注：

　　(一)中国居民股东是否在股份、资金、经营、购销等方面对境外企业构成实质控制;

　　(二)境外企业的实际税负是否低于规定的水平;

　　(三)将利润留存或部分留存在境外是否具有合理商业目的及历史期间留存利润的实际使用情况;

　　(四)境外企业是否属于免于被认定为受控外国企业的情形;

　　(五)与受控外国企业风险相关的其他事项。

　　第四节 税收协定适用风险管理

　　第三十五条 税收协定适用风险是指企业在适用税收协定时，由于不符合税收协定或缔约方国内税法所规定的条件而无法适用协定条款的风险。

　　第三十六条 涉税服务人员应当向委托人采集以下信息和资料，从而对税收协定适用风险进行分析与判定：

　　(一)与境外投资相关的股权架构图;

　　(二)协定待遇申请方的税收居民证明;

　　(三)与拟申请协定待遇的款项相关的资料;

　　(四)在缔约国设立成员实体的商业目的;

　　(五)根据税收协定以及协定缔约方的国内税法规则和税务实践所需提供的其他信息和资料。

　　第三十七条 涉税服务人员在分析税收协定适用风险时，应重点关注以下事项：

　　(一)取得相关所得的主体是否为税收协定缔约方其中一方或双方的税收居民;

　　(二)税收协定所涵盖的税种范围;

　　(三)适用的协定具体条款是否正确;

　　(四)协定具体条款的适用条件是否充分满足;

　　(五)协定中有关防止滥用税收协定的条款是否触发，同时还需结合缔约方国内税法所规定的反避税规则分析;

　　(六)协定适用是否符合给予协定优惠待遇的缔约方国内税法所规定的实质性和程序性要件;

　　(七)与税收协定适用风险相关的其他事项。

　　第五节 关联交易转让定价调整风险管理

　　第三十八条 关联交易转让定价调整风险是指中国税收居民企业与其境外关联方之间的业务往来，因不符合独立交易原则而减少中国税收居民企业应纳税收入或者所得额，从而被税务机关按照合理方法进行调整的风险。

　　第三十九条 涉税服务人员应当向委托人采集关联交易及其所涉主体的以下信息和资料，从而对关联交易转让定价调整风险进行分析与判定：

　　(一)交易双方的法律、财务和税务基本资料，包括法律注册文件、审计报告、财务报表、纳税申报表等;

　　(二)关联交易转让定价分析、同期资料和/或国别报告等文档;

　　(三)关联交易双方之间或交易双方同与第三方的股权关系、资金往来、经营往来、董事或高管委派情况或其他共同利益联系;

　　(四)关联交易的合同及情况说明，包含交易类型、时间、金额、结算货币、交易条件、贸易形式、业务流程等信息;

　　(五)关联交易的转让定价方法、可比性分析、定价影响要素、价值链分析等信息及文档;

　　(六)交易双方在关联交易中各自执行的功能、承担的风险和使用的资产等信息;

　　(七)成本分摊协议及其相关资料(如分摊方法和原则、实际分摊情况、成本分摊协议特殊事项文档、与主管税局关于成本分摊协议的往来函件等);

　　(八)交易双方与主管税局就关联交易进行沟通的相关资料和记录，如预约定价安排、税收裁定、往来信函等;

　　(九)其他与关联交易转让定价调整风险相关的信息和资料。

　　第四十条 涉税服务人员在分析关联交易转让定价调整风险时应重点关注：

　　(一)交易所涉主体是否符合关联方的条件;

　　(二)关联交易是否涉及位于实际税负水平低于中国企业所得税税率的国家(地区)的关联方;

　　(三)交易双方在关联交易中各自承担的功能、风险和使用的资产是否相匹配;

　　(四)交易双方的利润分配是否与其在关联交易中执行的功能、承担的风险和使用的资产相匹配;

　　(五)被测试方及转让定价方法的选择是否合理;

　　(六)在进行可比性分析时是否充分考虑各项可比性因素、合理选择可比对象等;

　　(七)交易所涉主体的利润水平是否位于可比企业利润率区间;

　　(八)是否按照相关税法规定准备转让定价文档;

　　(九)预约定价安排和成本分摊协议等预先税务安排的后续跟踪管理情况;

　　(十)是否存在被重点进行转让定价调查的情形;

　　(十一)与关联交易转让定价调整风险相关的其他事项。

　　第六节 境外税收抵免处理风险管理

　　第四十一条 境外税收抵免处理风险是指中国税收居民企业在计算可以用以抵免其中国企业所得税税额的境外已缴纳所得税税额时，未能正确适用相关法规从而导致错误申报、缴纳企业所得税税款的风险。

　　第四十二条 涉税服务人员应当向委托人采集委托人及境外实体的以下信息和资料，从而对委托人的境外税收抵免处理风险进行分析与判定：

　　(一)境外所得在境外已经缴纳有关税款的完税证明或纳税凭证;

　　(二)境外所得在境外适用税种的计税方法说明;

　　(三)与不同类型的境外所得相关的信息和资料：

　　1.境外分支机构的营业利润所得：境外分支机构会计报表、具有资质的机构出具的有关分支机构审计报告等;

　　2.境外股息、红利所得：控股架构、被投资公司章程、境外企业有权决定利润分配的机构做出的决定书(如董事会决议)等;

　　3.境外利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得：交易合同、取得有关所得的明细结算文件、被转让财产计税基础等;

　　4.以总分包或联合体方式在境外实施工程项目取得劳务所得：总包合同、分包合同或联合体组建协议、总分包方之间或联合体各方之间的工作时间或工作量分配情况、工程项目按合同约定提供的明细结算文件等;

　　5.与其他类型所得相关的其他信息和资料;

　　(四)适用税收饶让抵免的还需采集委托人及其直接或间接控制的境外企业在境外所获免税及减税的依据及证明文件;

　　(五)委托人以前年度已经适用境外税收抵免的，还需搜集委托人以前年度企业所得税申报的有关附表及工作底稿;

　　(六)与境外税收抵免处理风险相关的其他信息和资料。

　　第四十三条 涉税服务人员在分析境外税收抵免处理风险时应重点关注：

　　(一)是否符合境外税收抵免的适用条件，包括在适用间接抵免的情况下，是否符合税法所规定的如股权比例、股权层级等条件;

　　(二)是否正确计算境外应纳税所得额，包括是否正确还原境外税前所得、境外不具有独立纳税地位的分支机构的所得是否正确纳入境外应纳税所得额、境外所得的费用支出扣除是否合理且有充分的文件支持、境内外共同支出的分摊扣除是否合理、是否正确处理境内外所得盈亏相抵、是否正确处理境外企业所在国家(地区)纳税年度与中国纳税年度不一致的情况等;

　　(三)是否正确计算可抵免境外所得税税额，包括是否属于不可抵免的境外所得税税额范围、是否正确适用税收饶让抵免以及相关境外税收优惠待遇是否有充分的文件支持、适用间接抵免时是否正确计算境外所得间接负担的税额等;

　　(四)是否正确计算抵免限额，包括是否正确处理境外所得来源于多个国家(地区)产生的境外已纳税款、是否适用正确的所得税税率等;

　　(五)是否正确运用孰低原则确定当年可抵免的境外所得税限额;

　　(六)是否符合税收抵免简易办法的适用条件;

　　(七)以前年度结转的可抵免境外所得税税额是否超过可结转年限;

　　(八)与境外税收抵免处理风险相关的其他事项。

　　第七节 派遣员工的个人所得税风险管理

　　第四十四条 派遣员工的个人所得税风险是指中国居民企业派遣作为中国税收居民的员工至境外工作时，未能按照税法规定就派遣员工在被派遣期间所取得的工资、薪金所得计算、申报缴纳被派遣国(地区)和中国个人所得税的风险。

　　第四十五条 涉税服务人员应当向委托人采集以下信息和资料，从而对派遣员工的个人所得税风险进行分析和判定：

　　(一)派遣员工的个人信息和资料，包括身份证件复印件、职务、境内住所、缴税情况等;

　　(二)派遣员工与派遣单位和/或被派遣单位所签订的劳动合同和/或履职证明文件、派遣单位与被派遣单位之间就派遣期间有关人员的工作成果归属、任职风险承担、绩效评价、薪酬确定及人员成本分摊等事宜签订的派遣协议;

　　(三)派遣员工所取得的境外和境内所得情况，包括所得分类、各项所得金额及支付或承担方;

　　(四)派遣员工在境外缴纳个人所得税的完税凭证和缴税证明;

　　(五)与派遣员工的个人所得税风险相关的其他信息。

　　第四十六条 涉税服务人员应根据中国相关个人所得税规定以及中国与被派遣国(地区)所缔结的税收协定相关条款，结合派遣员工的薪酬安排、外派形式等情况，分析派遣员工的个人所得税风险，其中应重点关注如下事项：

　　(一)根据中国与被派遣国(地区)所缔结的税收协定相关条款，分析被派遣国(地区)根据协定是否有权就派遣员工的境外所得征收个人所得税;

　　(二)中国与被派遣国(地区)没有缔结税收协定的，应根据被派遣国(地区)生效的个人所得税相关的法律法规分析派遣员工在被派遣国(地区)应承担的纳税义务及履行纳税义务的合规程序;

　　(三)派遣期间薪酬安排，包括派遣员工是否在境内和境外同时取得薪酬、派遣员工在境内和/或境外取得薪酬的具体项目及各项薪酬的计算方法、派遣员工在派遣期间是否取得可变薪酬，包括佣金、提成、利润分配等、派遣员工在派遣期间是否取得薪酬性质的货币化或非货币化福利;

　　(四)派遣期间员工的实际工作地点及其对应的时间记录;

　　(五)派遣员工在境外是否缴纳个人所得税、以及在境外缴纳的个人所得税税额是否正确地从其中国应纳税额中抵扣或结转;

　　(六)与派遣员工的个人所得税风险相关的其他事项。

　　第八节 一般反避税风险管理

　　第四十七条 一般反避税规则风险是指企业在境外投资过程中实施的业务安排被税务机关认定为不具有合理商业目的，并被要求按照合理方法对纳税人应纳税收入或者所得进行调整的风险。

　　第四十八条 涉税服务人员应当向委托人采集境外投资过程中实施的具体业务安排所涉及的以下信息和资料，从而对一般反避税风险进行分析与判定：

　　(一)境外投资活动参与各方的法律、财务和税务基本资料，包括法律注册文件、审计报告、财务报表、纳税申报表等;

　　(二)境外投资活动商业决策的参考信息，包括但不限于会议纪要、商业计划书、内部信息备忘录或书面沟通记录、外部顾问咨询报告、行业研究报告、统计数据/年鉴等;

　　(三)境外投资活动参与各方的股权关系和股权关系变化历史沿革、资金往来、经营往来、董事或高管委派情况或其他共同利益联系;

　　(四)业务安排的合同及情况说明，包含交易类型、时间、金额、结算货币、交易条件、贸易形式、业务流程等信息;

　　(五)业务安排中不同纳税主体执行的功能、承担的风险和使用的资产等信息;

　　(六)业务安排中不同纳税主体与主管税局就具体交易、安排进行沟通的相关资料和记录，如税收裁定、往来信函等;

　　(七)其他与境外投资及其业务安排相关的信息和资料。

　　第四十九条 涉税服务人员应结合企业境外投资的具体安排，包括安排的形式和实质、安排订立的时间和执行期间、安排实现的方式、安排各个步骤或组成部分之间的联系、安排涉及各方财务状况的变化、安排的税收结果，分析相关安排是否会触发一般反避税规则的适用，其中应重点关注的事项包括但不限于：

　　(一)是否存在信息或资料表明相关业务安排、股权架构或其他安排是以取得税收优惠待遇为主要目的或主要目的之一;

　　(二)是否存在利用不同税收管辖区域针对特定组织形式或款项安排的税务处理的差异以达到双重不征税或长期递延纳税的情形;

　　(三)是否存在信息或资料表明通过选择税收协定避税或其他协定策略获取正常情况下无法获取的税收优惠;

　　(四)是否存在足够的证明材料说明在避税港税收管辖区域设立实体具有充分的商业目的与合理性;

　　(五)是否在境外投资中实施了与境内业务安排存在明显商业矛盾的业务安排;

　　(六)是否在不同的税收管辖区域就同一业务安排提交了不同性质的说明或税务立场主张;

　　(七)其它不具有合理商业目的的安排。

　　第六章 附则

　　第五十条 本指引自年月日起试行。

　　税屋附件：企业境外投资税务风险管理咨询报告(参考文本)

金融业研究开发费用税前加计扣除鉴证业务指引(征求意见稿)

　　第一章 总则

　　第一条 为了规范税务师事务所及其具有资质的涉税服务人员(以下简称“鉴证人”)开展金融业研究开发费用税前加计扣除鉴证业务，根据《涉税专业服务监管办法(试行)》(国家税务总局公告2017年第13号)、《关于进一步完善涉税专业服务监管制度有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第43号)和中国注册税务师协会《税务师行业涉税专业服务规范基本指引(试行)》(以下简称基本指引)、《涉税鉴证业务指引(试行)》，制定本指引。

　　第二条 鉴证人承办金融业研究开发费用税前加计扣除鉴证业务(以下简称“研发费加计扣除鉴证业务”)适用本指引。

　　第三条 鉴证人承办金融业研发费加计扣除鉴证业务，应当按照《国家税务总局关于采集涉税专业服务基本信息和业务信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2017年第49号，以下简称49号公告)和《关于进一步完善涉税专业服务监管制度有关事项的公告》国家税务总局公告2019年第43号，以下简称43号公告的要求，向税务机关报送《涉税专业服务机构(人员)基本信息采集表》和其他相关信息。

　　第四条 鉴证人提供涉税鉴证业务，实行信任保护原则。存在以下情形之一的，鉴证人有权终止业务：

　　(一)委托人违反法律、法规及相关规定的;

　　(二)委托人提供不真实、不完整资料信息的;

　　(三)其他因委托人原因限制业务实施的情形。

　　如已完成部分约定业务，应当按照协议约定收取费用，并就已完成事项进行免责性声明，由委托人承担相应责任，鉴证人不承担该部分责任。

　　第五条 鉴证人提供金融业研发费加计扣除鉴证业务，应当遵循《税务师行业职业道德指引(试行)》的有关规定。

　　第六条 鉴证人提供金融业研发费加计扣除鉴证业务，应当遵循《税务师行业质量控制指引(试行)》的有关规定，在业务承接、业务委派、业务计划、业务实施、业务成果递交、业务记录归档等服务各阶段，充分考虑对执业风险的影响因素，使执业风险降低到可以接受的程度。

　　第七条 鉴证人开展研发费加计扣除鉴证业务，应当依据税收法律、法规、规章和规范性文件、国家统一会计制度及其他有关法律、法规的规定，并符合本指引的要求。

　　第二章 业务定义与目标

　　第八条 本指引所称金融业研发费加计扣除鉴证业务，是指鉴证人接受委托人委托，依照税收法律法规和相关标准，执行本指引规定的程序和方法，对被鉴证金融企业的研发费税前加计扣除事项进行鉴定，证明其纳税申报的合法性、合理性和准确性，并出具鉴证报告的活动。

　　第九条 本指引所称研发费税前加计扣除事项，是指鉴证人鉴定和证明的企业所得税年度研究开发费用税前加计扣除纳税申报事项。

　　第十条 本指引所称金融业，是指除中央银行服务和代表政府的金融监管服务以外的货币金融服务、资本市场服务、保险和其他金融业。金融企业包括商业银行、政策性银行、信用合作社、金融租赁公司、财务公司、保险公司、证券公司、信托公司、金融资产管理公司等各类金融业企业。

　　第三章 业务承接

　　第十一条 税务师事务所承接研发费加计扣除鉴证业务，应当按照《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》规定执行。

　　第十二条 鉴证人承接鉴证业务前，应充分了解被鉴证企业所属行业、主营业务及财务核算情况等，初步判断其是否属于适用研发费加计扣除的企业范围，具体事项如下：

　　(一)调查企业所属行业、财务核算等情况，是否属于可以进行研发费税前加计扣除的企业范围;

　　(二)了解被鉴证企业基本业务情况，审核企业其研发费加计扣除鉴证年度是否以金融业业务为主营业务;审核被鉴证企业金融业业务收入占税法规定收入总额减除不征税收入和投资收益的余额的比例，是否超过50%。

　　第十三条 鉴证人承接鉴证业务前，应关注被鉴证金融企业的研发形式、研发领域、研发类型等，并初步调查企业财务核算情况，具体事项如下：

　　(一)调查被鉴证金融企业研发活动领域，是否属于允许进行研发费税前加计扣除的活动范围;

　　(二)调查被鉴证金融企业研发活动形式，区分自主研发、委托研发、合作研发、集中研发等不同研发方式，了解企业对应的管理及核算情况;

　　(三)调查被鉴证金融企业执行何种财务会计制度，研发费是否按要求设立辅助账核算，研发支出是否建立专门的内控制度，调查资本化、费用化的划分政策;

　　(四)调查被鉴证金融企业是否建立完善的研发项目管理制度。

　　第十四条 根据对委托事项进行的初步调查和了解，鉴证人需进行分析评估，决定是否接受鉴证业务委托。

　　第十五条 鉴证人决定承接鉴证业务的，应根据《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》的规定，与委托人签订业务约定书。

　　第四章 业务计划

　　第十六条 研发费加计扣除鉴证业务应当根据服务目标、鉴证事项的复杂程度、风险状况和鉴证期限等情况，按照《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》及《涉税鉴证业务指引(试行)》要求，制定业务计划。

　　第十七条 涉税服务人员制定的各阶段业务计划，应考虑以下列事项：

　　(一)调查、验证委托人在承接阶段所做的陈述;

　　(二)对委托目标实现的可能性进行再评估。

　　第十八条 涉税服务人员在制定业务计划前，应初步了解下列事项，以便根据实际情况编制业务计划：

　　(一)了解被鉴证金融企业当年研发项目个数，具体研发形式(如自主研发、委托研发等)，研发项目相关资金来源情况等;

　　(二)了解被鉴证金融企业研发项目的具体情况，如：立项、确认与登记情况，项目研发起止时间、结题和成果情况，项目属于费用化还是资本化核算，项目完成情况等;

　　(三)了解被鉴证金融企业研发机构的组织结构及研发人员配备情况，如：研发人员清册及岗位和研发中的职责、参与研发时间、工资分摊情况以及人员变动情况、外聘研发人员情况等。

　　(四)了解其他相关事项。

　　第五章 鉴证业务实施

　　第一节 证据资料的收集

　　第十九条 取得与鉴证事项相关的、能够支持研发费加计扣除鉴证报告的证据，根据《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》、《涉税鉴证业务指引(试行)》的规定，审查判断证据的合法性、合理性、相关性。

　　第二十条 研发费加计扣除证据应涉及对应鉴证年度相关的所有加计扣除研发项目，从项目立项起至鉴证年度结束，至少应包含下列证据资料：

　　(一)自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算;

　　(二)自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单;

　　(三)企业总经理办公会或董事会，关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件;

　　(四)委托、合作研究开发项目的合同或协议;

　　(五)研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料;

　　(六)研究开发项目向科技等部门备案的相关资料或向查新部门查新的相关资料;

　　(七)研究开发项目的财务核算资料;

　　(八)用于研发活动的仪器、设备和软件、专利权、非专利技术等无形资产的清册;

　　(九)研发费用以前年度形成无形资产清册，并列示相关摊销情况。

　　上述证据应由被鉴证金融企业配合提供。

　　第二十一条 鉴证人通过审阅、查阅被鉴证金融企业提供的上述证据资料，结合相关当事人陈述，判断证据的合法性、合理性、相关性。

　　(一)合法性主要通过取得证据的方式，证据所体现的形式等方面进行判断;

　　(二)合理性主要通过各项证据资料之间的逻辑关系，事项的常规情理，结合相关当事人陈述进行判断;

　　(三)相关性主要是判断证据资料是否与被鉴证金融企业的研发费加计扣除事项存在关联性，鉴证人需判断关联的程度以及所取得证据是否可证明研发费用真实发生。

　　第二十二条 研究开发项目原始凭证的审核，还应重点关注：

　　(一)审核研究开发项目原始凭证的内容和填制手续是否合规;

　　(二)审核原始凭证反映的研究开发项目内容是否合理、合法，主要查明发生的研究开发项目是否符合国家的政策、法规和制度，有无违反财经纪律等违法乱纪的行为;

　　(三)根据研究开发项目原始凭证的填写要求，审核研究开发项目原始凭证的摘要和数字及其他项目是否填写正确，数量、单价、金额、合计是否填写正确，大、小写金额是否相符;

　　(四)审核研究开发项目有关的合同、成果报告等相关资料，确认与研究开发项目发生的相关性、准确性和真实性。

　　第二十三条 鉴证人应对已取得的研发费加计扣除证据进行评价，确认是否可支撑鉴证人发表相关鉴证结论。评价可从以下方面进行：

　　(一)项目计划书中是否包括研发立项目的、研发情况综述、总体实施方案、可行性论证、进度安排等内容描述。研发费预算是否分项列示，是否合理。

　　(二)自主或者委托合作研发项目的专业人员名单是否已单独列明;是否与研发项目记录的人工费用相对应;结合人员的职务、职责、级别等判断人工费用发生额是否符合交易常规。

　　(三)项目的决议文件是否经被鉴证金融企业领导层的审批;签字、盖章是否属于企业制度规定。

　　(四)涉及委托研发、合作研发的项目是否已签订合同或协议，该合同或协议是否已经科技行政主管部门登记备案。

　　(五)项目完成后是否有相应的效应情况说明来阐述项目最终完成效果。

　　(六)涉及人员和资产相关费用分配的(包括研发费用与生产经营费用之间、多个研发项目之间)，其分配依据是否合理;是否有使用情况相关记录;资产是否已建立清册。

　　(七)研发费用各项发生额通过交易及会计处理的相关证据资料，评价业务真实性及数据准确性。

　　第二节 研究开发活动范围的审核

　　第二十四条 鉴证人应根据研究开发活动的定义和加计扣除政策适用范围等相关规定，审核判断被鉴证金融企业研究开发活动范围。此项工作可视专业和复杂程度，聘请相关领域的专家协助工作。

　　第二十五条 鉴证人应审核判断被鉴证金融企业研究开发活动是否具备新颖性、创新性、不确定性、系统性等研究开发活动应具备的基本特征，研发活动是否属于基础性研究、应用性研究、实质性改进和创意设计活动中的某一种活动，并结合金融业特点重点关注以下方面：

　　(一)对于基础性研究活动，应重点关注金融企业该类活动的真实性与合理性，审核其研发目的是否是为了获得与金融相关的科学与技术新知识而不是用于特定应用或用途;

　　(二)对于应用性研究活动，应重点关注金融企业该类活动是否主要为了解决在提供金融产品或开展金融活动等实际应用中遇到的问题，或寻找已有知识在金融业的实际应用途径;

　　(三)对于实质性改进活动，应重点关注金融企业该类活动是否属于利用从研究或实际经验中获得的知识，对已产生或建立的金融新产品或新解决方案、金融用途的新设备、金融管理新程序和新系统进行进一步研发、设计和工程化等改良活动，使其质量、水平或效率获得显著提升而进行的系统性的研发工作;

　　(四)对于创意设计活动，应重点关注金融企业该类活动的真实性与合理性，审核其是否属于金融多媒体软件开发、金融多媒体设计等规定范围内的活动，审核活动目的是否是为了获得创新性、创意性、突破性的金融产品或解决方案。

　　第二十六条 鉴证人在审核判断研究开发活动范围时，应充分考虑是否存在以下有助于确认研发活动的有利因素：

　　(一)研究开发活动是否形成知识产权，如取得专利证书、计算机软件著作权登记证书等;

　　(二)是否已经当地科技主管部门公示，已被认定的新技术新产品(服务);

　　(三)是否属于企业承担的省部级(含)以上科研项目;

　　(四)是否属于大数据、云计算、物联网、区块链和人工智能等新兴技术在金融业的创新应用;

　　(五)是否形成了新的或者实质性改进的金融产品(服务)、金融业经营模式、金融业务流程等。

　　由于研发活动的结果不能完全事先预期，具有较大的不确定性，因此鉴证人应注意到，研发活动所发生的研发费支出，即使其结果未达到预期，也可享受研发费加计扣除优惠政策。

　　第二十七条 鉴证人应审核金融企业是否存在不适用加计扣除政策的活动，并重点关注以下情形：

　　(一)是否属于对软件、系统等的常规性升级;

　　(二)是否属于对某项科研成果的直接应用;

　　(三)是否属于对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变等。

　　第三节 研究开发项目具体实施情况审核

　　第二十八条 研究开发项目财务核算审核，应重点关注：

　　(一)审核被鉴证金融企业是否按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理;是否正确划分费用化和资本化;税务处理上资本化的时点是否与会计处理一致;

　　(二)审核被鉴证金融企业是否就研发费以研发项目以及按规定和式样设置辅助账，是否能准确归集各项目研发费用实际发生额;

　　(三)审核被鉴证金融企业是否存在未设立专门的研发机构或研发机构同时承担生产经营任务的情况，其研发费用和生产经营费用是否分开进行核算，能够准确、合理归集各项费用支出;

　　(四)审核被鉴证金融企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，是否能够按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费;

　　(五)审核被鉴证金融企业存在同时研究开发多个项目或研究开发项目和其他项目共同使用资源的情况，审核研发费在各项目间分摊是否合理;

　　(六)审核被鉴证金融企业研发所用的仪器设备、材料或接受应税劳务等的进项税抵扣是否正确。

　　第二十九条 审核研究开发项目的立项和相关会计核算资料，判定研究开发项目的所属年度。

　　第三十条 审核确定被鉴证金融企业研究开发项目类型，明确区分自主开发、委托开发、合作开发、集中开发等各类研发项目。

　　了解被鉴证金融企业委托、合作研究开发项目内控制度，跟踪确认合同登记相关制度是否健全，审核委托、合作研究开发项目的合同是否经科技行政主管部门登记。

　　第三十一条 根据取得研发项目开发计划(立项书)等资料，关注研究开发项目的立项、登记、确认和变更情况;根据取得预算计划书等资料，关注研究开发项目的经费预算执行情况，特别是实际发生超支或节约的是否有内部审批、是否合理。

　　第三十二条 根据取得研究开发专门机构或项目组的资料，关注项目进展情况。应重点关注：

　　(一)研究开发项目立项、登记、确认、变更情况;

　　(二)项目研发起止时间、结题和成果情况;

　　(三)研发项目是费用化还是资本化;

　　(四)项目完成情况，如：完成进度、阶段性成果及未达到原计划的原因等。

　　第三十三条 审核研究开发项目是否纳入相关部门的科研计划，是否取得财政性资金;审核取得财政性资金用于研发活动的处理情况;已作为不征税收入处理的，是否将用于研发活动所形成的费用或资产，进行了加计扣除或摊销。

　　第三十四条 审核被鉴证金融企业取得政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法，税务处理是否将其确认增加了应税收入;如税务未将其确认为应税收入，是否按冲减政府补助后的余额计算加计扣除金额。

　　第四节 自主研发项目审核要点

　　第三十五条 审核研发项目基础资料是否齐全，主要包括自主研究开发项目立项决议、研发费用预算、项目部编制情况、研发人员名单、科技行政主管部门出具的鉴定意见(如有)等;对于研发活动涉及的人员(含外聘人员)、仪器、设备、无形资产是否有必要的工时记录和工作量记录，是否有按照工时或者其他合理的方法在多个研发项目之间分摊的说明。

　　第三十六条 人员人工费用是金融企业研发费支出的重要组成部分。根据取得的项目研发人员名单和人员学历等资料，关注是否设立研究开发机构和专门从事研究开发人员及辅助人员等，并应在报告中对研究开发的人员的情况予以披露。应重点审核：

　　(一)审核被鉴证金融企业研发机构或项目组设置情况;

　　(二)审核被鉴证金融企业研发人员配备情况是否符合税法规定。辅助人员是否包含为研发活动从事后勤服务的人员;外聘研发人员费用是否按规定分别作为劳务费支出或工资薪金支出处理;

　　(三)审核被鉴证金融企业研发人员的研发岗位的职责、参与研发时间、工资分摊情况以及人员变动情况;

　　(四)人工费用所附的人员名单是否存在重复列示人员，专业人员核算不清，人员在研发项目中的职务、职责、级别等对应相关的人工费用是否符合交易常规。

　　第三十七条 被鉴证金融企业研发人员涉及多个项目研发的，审核其在各项目间的分配是否合理，人工费用在各项目间的分配金额是否正确。

　　第三十八条 审核被鉴证金融企业研发人员是否存在同时从事非研发活动的情况。通过取得被鉴证金融企业内部员工工时记录、研发项目人员配备情况等资料，判断人工费用是否需要在研发费用和生产经营费用间分配。确需分配的，应审核其据以分配方式、计算的分配比例是否合理，确定实际发生的相关费用按合理方法在研发费用和生产经营费用间分配。

　　第三十九条 审核研究开发项目除人员人工费用外，其他可加计扣除费用项目，应重点关注：

　　(一)审核研发活动直接投入费用。以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，被鉴证金融企业是否对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配;

　　(二)审核被鉴证金融企业依法取得知识产权后,是否存在在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、代理费、“打假”及其他相关费用支出,作为研发费用的情况;

　　(三)审核与研发活动直接相关的其他费用的范围，是否仅为《国家税务总局关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(国家税务总局公告2017年第40号公告)中所列举的项目;审核差旅费、会议费是否有证据证明与研发项目直接相关;审核职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费对应人员是否属于直接从事研发活动的人员(含外聘研发人员);审核金额是否超过可加计扣除研发费用总额的10%。

　　第四十条 审核用于研发活动的固定资产、无形资产的具体使用情况。通过审核使用情况确定是否存在同时用于非研发活动，如存在审核是否已对其使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费、摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配。

　　第四十一条 审核用于研发活动的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用是否按税法规定年限、方法计算的相关金额。审核已选择加速折旧的固定资产和已选择缩短摊销年限的无形资产，是否按照税法规定计算的金额享受加计扣除。

　　第四十二条 审核本年发生研发费用的费用化金额。审核本年发生研发费用的资本化金额，并确认形成无形资产在本年摊销额。审核以前年度形成的无形资产，本年摊销额加计扣除金额是否正确。

　　第四十三条 审核研发活动相关凭证，查看研发费用的归集是否准确，取得的发票是否合规，报销审批流程是否完备;每一笔研发支出报销凭证上是否均存在证据证明与研发项目的相关性。

　　第四十四条 审核确认项目年度研发费用金额与被鉴证金融企业“研发支出”辅助账汇总数据、《企业所得税年度纳税申报表—研发费用加计扣除优惠明细表》相关数据是否保持一致。

　　第五节 其他形式研发项目审核要点

　　第四十五条 针对被鉴证金融企业以委托、合作形式开展的研究开发项目，审核研发项目基础资料是否齐全，主要包括委托、合作研发项目立项决议、研发费用预算、研发人员名单、科技行政主管部门出具的鉴定意见(如有)等;审核是否按规定签订研究开发项目合同，并经科技行政主管部门登记。

　　第四十六条 委托开发项目的审核，应重点关注：

　　(一)审核被鉴证金融企业是否存在委托给外部机构或个人进行研究开发的情况，且委托方按照费用实际发生额的80%计算加计扣除，受托方是否存在重复进行加计扣除的情况;

　　(二)审核被鉴证金融企业委托关联企业开发的项目，是否取得受托方研发过程中实际发生研发项目费用支出明细情况资料;

　　(三)审核项目成果是否与企业的主要经营业务紧密相关;

　　(四)审核委托外部研发费的定价是否按照独立交易原则确定;

　　(五)取得相关协议或合同、付款记录，审核其是否与账面记录相符;委托个人研发的，还应审核个人出具的发票等合法有效凭证;

　　(六)审核是否存在委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，可按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除;

　　(七)审核委托境外进行研发活动签订的技术开发合同，是否由委托方到科技行政主管部门进行登记;是否有银行支付凭证和受托方开具的收款凭据。

　　第四十七条 合作开发、集中开发项目的审核，应重点关注：

　　(一)审核被鉴证金融企业是否存在与集团外企业合作开发、集团内企业集中开发的项目;合作双方是否签订合作合同;合作合同中是否注明双方分别投入、各自承担费用、知识产权双方共有或各自拥有自己的研究成果的知识产权等事项;

　　(二)审核被鉴证金融企业与集团外企业合作开发，取得合作各方共同确认的研究开发项目的立项书、研发费预算表、决算表等资料;

　　(三)审核被鉴证金融企业与集团外企业合作开发项目是否按照各自承担的研发费计算加计扣除;

　　(四)审核被鉴证金融企业是否存在集团公司集中研发项目的情况，发生的研究费是否按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊;

　　(五)采取集团公司集中开发的研究开发项目，应审核企业是否能够提供集中研究开发项目的协议或合同;

　　(六)企业集团集中研发采取合理分摊研究开发费的，应取得企业集团母公司负责编制集中研究开发项目的立项书、研发费预算表、决算表和决算分摊表等资料。

　　第六章 业务记录

　　第四十八条 鉴证人应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的证据以及得出的结论作出记录，按照《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》规定的要求，编制、使用和保存研发费加计扣除鉴证业务工作底稿。

　　第四十九条 研发费加计扣除鉴证业务工作底稿，应按研发项目逐笔登记台账，分项目存档。各项目存档资料主要包含：项目计划书、费用预算、研发人员名单、决议文件、委托合同或协议、成果或效益情况说明、财务辅助账凭证等核算资料。

　　第五十条 鉴证过程中，对于研发项目是否属于可加计扣除的研发活动范围，研发项目可加计扣除金额的审核确认等重大事项，如与被鉴证金融企业存在异议，则鉴证人应在鉴证业务工作底稿中予以记录，记录内容包括：产生异议的具体事项、原因，双方沟通的结果，对出具鉴证报告的影响等。

　　第七章 业务报告

　　第五十一条 税务师事务所开展研发费加计扣除鉴证业务，形成的业务成果一般包括：

　　(一)经双方签字确认的相关文件;

　　(二)经双方约定需出具的业务报告;

　　(三)委托人应当留存备查的资料。

　　业务报告的起草基本要求、分析过程和分析结论、处理建议，应当遵循《税务师行业涉税专业服务程序指引》的有关规定。

　　第五十二条 鉴证人完成约定鉴证事项后，由项目负责人编制研发费加计扣除鉴证报告(以下简称“鉴证报告”)。鉴证报告包括：标题、报告号、引言、鉴证实施情况、鉴证结论或鉴证意见、签章、报告出具日期以及附件说明等基本要素。各基本要素内容参照《涉税鉴证业务指引(试行)》相关规定。

　　第五十三条 鉴证报告的出具应符合《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》的规定。

　　第五十四条 鉴证报告经业务质量复核后，由税务师签名和税务师事务所盖章后对外出具。

　　鉴证人使用数字证书电子签名后的电子版鉴证报告，具有与纸质鉴证报告相同的法律效力。

　　鉴证人正式出具鉴证报告前，应就拟出具的鉴证报告有关内容的表述与被鉴证金融企业进行沟通。鉴证报告应当注明报告日期，报告日期不应早于税务师获取充分、适当的审核证据，形成鉴证结论的日期。

　　第五十五条 鉴证人应当对服务过程中形成的业务记录和业务成果以及知悉的委托人商业秘密和个人隐私予以保密，未经委托人同意，不得向第三人泄露相关信息。但以下情形除外：

　　(一)税务机关因税务检查需要进行查阅的;

　　(二)涉税专业服务监管部门和行业自律组织因检查执业质量需要进行查阅的;

　　(三)法律、法规规定可以查阅的其他情形。

　　第八章 附则

　　第五十六条 本指引自年月日起试行。

　　税屋附件：

　　1.金融企业研究开发费用税前加计扣除鉴证报告(参考文本)

　　2.金融企业研究开发费用税前加计扣除鉴证报告说明(参考文本)