应收利息逾期三个月应如何纳税调整？

　　问：2006年3月8日，某市地税局稽查局在对某银行2005年度的纳税情况进行检查时，对该行第四季度的利息收入确认情况提出了不同意见。

　　一、截至2005年12月20日（第四季度的结息日），银行贷出的贷款由于本金已经超过归还期限90天未能收回而作为非应计贷款的金额达6200万元，因此需将2005年第四季度这部分非应计贷款的应收未收利息124万元作为表外核算，不需计入当年的应税收入。而地税局稽查局却认为仍应将这124万元的应收未收利息作为表内利息核算，确认当期利息收入。只有当这部分利息收入至2006年3月20日（利息逾期90天）而没有收回时，才可以再冲减2006年第一季度（利息计算期间为2004年12月21日~2005年3月20日）的利息收入。因此要核增该行利息收入124万元，补缴营业税37200元、城市维护建设税2604元，补缴教育附加费1116元，核增当年应纳税所得额1199080元（利息收入1240000－营业税37200－城市维护建设税3720）。

　　二、截至2005年12月20日（第四季度的结息日），该行贷出的贷款由于本金尚未到期，而因2005年第四季度以前的应收利息已经超过90天未能收回，而需将这部分贷款第四季度应收未收的贷款利息150万元作为表外核算，不需计入当年的应税收入。而地税局稽查局也认为做错了。要求该行补缴2005年度的营业税82200元、城市维护建设税5754元、教育附加费2466元、企业所得税874361.40元〔（1199080＋1450500）×33%〕。

　　请问，银行按照《金融企业会计制度》（财会〔2001〕49号）的规定进行账务处理正确吗？地税局稽查局要该行补缴税款有依据吗？

　　答：首先，问者错误地理解了《金融企业会计制度》（财会〔2001〕49号）第十三条第（四）项的规定。虽然该条称：“非应计贷款是指贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款。”好像不论是贷款本金还是利息，逾期90天没有收回，其贷款本金均应作为非应计贷款处理；但是，该条还明确规定：“当应计贷款转为非应计贷款时，应将已入账的利息收入和应收利息予以冲销。从应计贷款转为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金；本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入。”

　　《金融企业会计制度》（财会〔2001〕49号）第八十五条规定：“金融企业发放的贷款，应按期计提利息并确认收入。发放贷款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。”也就是说，只有在贷款到期90天后仍未收回时，才应该将该贷款转为非应计贷款，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；而在贷款期限内或者在贷款期限虽已到期但未超过90天时，其贷款利息应照样在表内核算，照样计入当期利息收入，只有当该应收利息逾期90天后仍未收到时，才可以冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。

　　那么，对于应收利息确认收入的问题，税收方面的政策又是如何规定的呢？

　　首先，在营业税方面，《财政部、国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税〔2002〕182号）第一条是这样规定的：“金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款）后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报缴纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限90天或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报缴纳营业税。”显然，按照营业税方面的税收政策，只有当贷款本金到期且超过90天未收回时，其应收未收的利息才不再并入收入核算，而当贷款本金尚未到期的，其贷款利息则要照常计入当期损益，只有当应收的贷款利息超过了90天未能收回时，才可以再冲减收入。

　　其次，在企业所得税方面，《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》（国税函〔2002〕960号）第一条第（一）项和第（二）项是这样规定的：“金融企业发放的贷款，应按期计算利息并计入当期应纳税所得额。发放的贷款逾期(含展期)90天尚未收回的，此前(含90天)发生的应收未收利息应按规定计入当期应纳税所得额；此后发生的应收未收利息不计入当期应纳税所得额，待实际收回时再计入当期应纳税所得额；金融企业已经计入应纳税所得额或已按规定缴纳企业所得税的应收未收利息，如逾期90天(不含90天)仍未收回的，准予冲减当期的应纳税所得额。”

　　所以，《金融企业会计制度》（财会〔2001〕49号）第八十五条和《财政部、国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税〔2002〕182号）第一条，以及《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》（国税函〔2002〕960号）第一条第（一）项和第（二）项对关于利息收入如何确认收入的具体规定是完全一致的。

　　因此，对于该行截至2005年12月20日（第四季度的结息日）贷出的贷款由于本金已经超过归还期限90天未能收回而作为非应计贷款应收未收的利息124万元应作为表外核算，不需计入当年的应税收入。而地税局稽查局却要将这124万元的应收未收利息作为表内利息核算是错误的；而对于截至2005年12月20日（第四季度的结息日），贷出的贷款由于本金尚未到期，而因前期应收利息已经超过90天未能收回即将这部分贷款本金也作为非应计贷款，从而将这部分所谓的非应计贷款第四季度应收未收的贷款利息150万元作为表外核算，不计入当年的应税收入是错误的。地税局稽查局要将这150万元的应收未收利息作为表内利息核算，确认当期利息收入是正确的。当然，当该部分利息收入至2006年3月20（利息逾期90天）后而没有能够收回时，可以再冲减2006年第一季度的利息收入。