合伙企业向关联方借款的利息支出是否受债资比控制？

合伙企业向关联方借款的利息支出是否受债资比控制?

　　《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业，为5：1;(二)其他企业，为2：1。

　　请问合伙企业向关联方借款的利息支出是否受债资比控制?

　　首先，财税〔2008〕121号是调整的税收法律关系是针对企业所得税的。

　　该文件的第一句话就是：“为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号，以下简称实施条例)第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除问题通知如下”。

　　这说明财税〔2008〕121号是调整的税收法律关系是针对企业所得税的。

　　第二、合伙企业的借款利息支出的扣除另有规定。

　　主要根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)和《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税〔2000〕91号)来执行的。

　　1、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，采取“先分后税”的原则，具体应纳税所得额的计算根据财税[2000]91号和财税[2008]65号的有关规定执行。

　　《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

　　具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。

　　前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

　　2、合伙企业的借款利息支出的扣除比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发〔1997〕43号)(《个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号)自2015年1月1日起施行，国税发〔1997〕43号)同时废止)的规定确定。

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第六条规定，凡实行查账征税办法的，生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发〔1997〕43号)的规定确定。

　　但投资者的费用、企业从业人员的工资支出(财税〔2008〕65号调整为据实扣除)、投资者及其家庭发生的生活费用、企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产、企业实际发生的工会经费、职工福利费、职工教育经费、广告和业务宣传费用、业务招待费等扣除依照财税[2000]91号的规定执行。

　　借款利息支出的扣除项目在《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》在第六条中没有作特别规定，所以是比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发〔1997〕43号)(《个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号)自2015年1月1日起施行，国税发〔1997〕43号)同时废止。)执行。

　　3、而《个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号)对借款利息支出并没有债资比的限制。

　　《个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号)第二十五条规定，个体工商户在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)向金融企业借款的利息支出;(二)向非金融企业和个人借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　《个体工商户个人所得税计税办法》并没有对借款利息支出提出不能超过债资比2：1的限制。

　　所以，税局不能要求合伙企业对超过债资比2：1的关联方借款利息支出，在计算所得税时进行调整。合伙企业不是法人企业，没有实收资本之说，不存在资本弱化之说。

　　合伙企业向具有关联关系的个人借款发生的利息支出，只要是真实发生，并取得利息增值税发票，履行了代扣代缴个人所得税，其不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，就可以在计算应纳税所得额时进行扣除。

　　合伙企业是所得税的“透明体”，合伙人根据“先分后税”的原则，对按合伙协议确定归属于自身的所得，由自然人合伙人缴纳个人所得税，由法人合伙人并入年度所得，缴纳企业所得税。

　　至于有的法人企业合伙人把本应由法人企业借入的关联方借款作为合伙份额的出资，改为由合伙企业直接借入，从而规避了法人企业借款利息支出的债资比限制，将应纳税所得消化在合伙企业层面。

　　这需要总局出台相应的政策来约束这种“资本弱化”在合伙企业的行为。就像合伙企业的捐赠扣除，在合伙企业层面不作计算，在合伙人层面计算捐赠扣除限额，法人企业合伙人的在合伙企业层面超债资比借款是否也需要这样的约束呢?

　　来源：税政解析与策略      作者：谢华峰

　　2020年4月的解析——

如何判定向关联方借款是否超过关联债资比？

　　案例：A房地产公司注册于广东深圳，100%股份由A公司的母公司B持有，B公司位于四川成都，AB公司均从事房地产开发。

　　A公司的实缴注册资本为1000万元，资本公积3000万元，全部为B公司投入的资本溢价。B公司向A公司提供借款10000万元，年利率8%。2018年共收取利息800万。年度中间未归还，也未新增借款。

　　B公司已向A公司开具发票。

　　A公司2018年年初所有者权益为3000万，1-12月末所有者权益金额见下表：

　　问：A公司支付的利息800万是否可以全部在税前扣除？

　　答：AB公司是关联方，根据财税[2008]121号第一条“企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（二）其他企业，为2：1；”。我们需要计算关联债资比例。

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息*（1-标准比例/关联债资比例）

　　实际支付利息包括实际支付的利息、担保费、抵押费等。

　　关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

　　各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

　　换算得出：

　　年度各月平均关联债权投资之和=[（年初关联债权投资余额+年末关联债权投资余额）+2*（1月末+2月末+……+11月末关联债权投资余额）]/（12*2）

　　年度各月平均权益投资之和=[（年初权益余额+年末权益余额）+2*（1月末+2月末+……+11月末权益余额）]/（12*2）

　　权益余额为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

　　根据以上规则，计算过程如下：

　　第一步，计算年度各月末权益投资

　　实收资本与资本公积之和为4000万，按照4000万与所有者权益孰大原则，确认各月末权益投资见下表：

　　第二步，计算年度各月平均权益投资之和

　　=[（年初权益余额+年末权益余额）+2*（1月末+2月末+……+11月末权益余额）]/（12*2）

　　=（8000+2*48610）/24=4384.17万元

　　第三步，计算年度各月平均关联债权投资之和=[（年初关联债权投资余额+年末关联债权投资余额）+2*（1月末+2月末+……+11月末关联债权投资余额）]/（12*2）

　　=10000万元

　　第四步，计算关联债资比=10000/4384.17=2.28，超出2倍

　　第五步，计算不得扣除利息支出

　　=年度实际支付的全部关联方利息*（1-标准比例/关联债资比例）

　　=800*（1-2/2.28）=98.25万元

　　因此，需要纳税调增98.25万元。

　　以上不得扣除利息不得结转以后年度扣除。

　　【实操指南】超出关联债资比的利息到底能不能在税前扣除？实践中大部分企业都存在这样的问题，且大部分目前都是据实扣除，没有调增。首先要确定的是，假如在本题中，母公司既享受了西部大开发优惠，又不符合独立交易原则的情况，则肯定不能扣除。但如果双方适用同一税率呢？

　　让我们回到财税[2008]121号的表述中来，121号文第一条规定“企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为……二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”由于此条款存在语焉不详的问题（主要还是因为汉字的博大精深，由于“除”字引起的争议，既可以理解为除了……还要……，也可以理解为除了……之外），因此实践中存在争议。

　　目前存在两种观点，第一种观点认为，“除符合本通知第二条规定外”，指的是，除了符合第二条的情况以外，才受关联债资比的限制，也就是说，企业支付给实际税负不高于本企业的境内关联方，利息支出不受关联债资比限制。

　　持有此观点的人，可以从国家税务总局公告2016年第42号第十五条得到支撑。国家税务总局公告2016年第42号第15条规定，企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。

　　这说明，只有超过标准比例了才需要证明符合独立交易原则，那么这正好证明了，除了符合第二条的情况，才受关联债资比限制的观点，因为未超过标准比例，就不需要证明符合独立交易原则。这说明财税[2008]121号的第一条和第二条是互斥关系。

　　第二种观点认为，“除符合本通知第二条规定外”，指的是，除了符合第二条的情况以外，还需要满足关联债资比的限制。即既要符合独立交易原则或税负相等，还要受关联债资比的限制，也就是说，企业支付给实际税负不高于本企业的境内关联方，利息支出受关联债资比限制，企业支付给实际税负高于本企业的境内关联方，利息支出全部不能扣除。

　　笔者支持第一种观点，有国税发[2009]2号进一步支持。

　　国税发[2009]2号“第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除”，从此条可以看出，分配给实际税负高的，不受关联债资比限制。

　　“第八十九条[条款失效]企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：

　　（一）企业偿债能力和举债能力分析；

　　（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析；

　　（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；

　　（四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；

　　（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；

　　（六）企业提供的抵押品情况及条件；

　　（七）担保人状况及担保条件；

　　（八）同类同期贷款的利率情况及融资条件；

　　（九）可转换公司债券的转换条件；

　　（十）其他能够证明符合独立交易原则的资料。”

　　虽然该条款已失效，但国家税务总局公告2016年第42号是承接文件，基本原则一脉相承，且可以从中看出立法者意图，即，能够证明符合独立交易原则的，也不受关联债资比的限制。

　　再回到财税[2008]121号第二条“二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”

　　独立交易原则和税负原则是并列关系，因此持有第二种观点的人，属于误读了121号文“除”字的意思。

　　【政策依据】财税[2008]121号“一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

　　（一）金融企业，为5：1；

　　（二）其他企业，为2：1；

　　二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”

　　国税发[2009]2号“第九章资本弱化管理

　　第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

　　其中：

　　标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的比例。

　　关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

　　第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：

　　关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：

　　各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

　　各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

　　第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

　　第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多38出的部分不予退税。”

　　国家税务总局公告2016年第42号：十五、特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档。

　　企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档。

　　企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。”

　　“（十一）其他能够证明符合独立交易原则的资料。

　　十八、企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档，且关联交易金额不计入本公告第十三条规定的关联交易金额范围。

　　企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。”

　　【关联问题】如果出借方与借款方不是母子公司关系，是否受关联债资比限制？

　　根据国家税务总局公告2016年第42号第二条界定，不限于投资关系，无投资关系也不影响关联债资比计算。

　　来源：税税有道   作者：刘文怡 注册会计师、税务师、律师、中级经济师；税务局特邀讲师及财经平台高级财税讲师。曾为省局征管能手，建功十二五标兵，多年从事房地产业税收管理，主持稽查重案审理。有多家世界百强企业财税实战背景及培训经验，擅长企业重组、跨境并购、资产证券化，有甲乙双方IPO经验和基金从业资格。本文转自作者公众号“税税有道”。