新《企业所得税法》之居民企业的概念解析

　　新《企业所得税法》在一些重要概念上与世界各国通行做法保持一致，改变了过去以内外资形式区分纳税人的做法。引入了“居民企业”和“非居民企业”的概念对纳税人的纳税义务进行区分，同时加大了对逃避税的打击力度，较好地解决了企业的双重征税问题。

　　一、居民身份的判定标准

　　新《企业所得税法》在企业居民身份的确定方面表现出以下优点：一是按照国际上的通行做法，新法采用了规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念，居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。而原外企所得税法则没有明确采用居民企业和非居民企业的概念，因为当时我国是以内外资形式区分纳税人的纳税义务的，内资企业和外资企业适用不同的所得税法，因此居民企业和非居民企业的概念并不重要。

　　二是新法使用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的方法来判定企业的居民身份。该法第2条规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。这与原外企所得税法有很大不同。

　　旧法第3条规定，外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。这就意味着，总机构设在中国境内的外商投资企业是中国居民企业，承担无限纳税义务。它是以“总机构所在地标准”来确定外商投资企业的居民身份的。

　　但是该法中的“总机构”的概念与国际通行的概念稍有不同，因为根据旧法实施细则第5条的规定，总机构是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。因此，它实际上也是使用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的方法来确定企业的居民身份的。

　　根据旧法的规定，只有同时满足了这两个标准，才能构成居民纳税人，这样就把外国企业排除在居民纳税人之外。因为外国企业并不是按照中国法律在中国登记注册的，但是有些外国企业却可能把其实际管理机构移至中国境内。而根据新法的规定，只要企业的登记注册地和实际管理机构地的其中一个设在中国境内，就是居民企业，这使得那些并不是按照中国法律在中国登记注册，但其实际管理机构设在中国境内的外国企业也成了居民企业，同样，按照中国法律在中国登记注册，但其实际管理机构设在中国境外的中资企业，也是中国的居民纳税人。

　　三是新法中居民纳税企业并不仅局限于具有法人资格的企业。众所周知，我国外商投资企业有三种存在形式：中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。按照相关法律规定，中外合作经营企业可以不具备法人资格。新法取消了《企业所得税条例》中有关以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定，将纳税人的范围确定为企业和其他取得收入的组织。这说明新法采纳了国际上大多数国家的实践，把具有法人资格的企业和税法上视同法人团体的实体都看成是企业所得税的纳税人。

　　但该法明确指出，个人独资企业、合伙企业不适用本法。这是由我国的特殊国情决定的，因为我国对个人独资企业和合伙企业有单独的税收规定，如果也适用新法，会造成双重征税。因此，新法所说的其他组织主要是针对不具有法人资格的外商合作经营企业和外国企业。

　　二、消除居民企业双重征税的方法

　　按照新《企业所得税法》的规定，居民企业承担无限纳税义务，应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。这就意味着，如果居民企业来源于境外的所得已在境外被征了一次税，那么就可能会面临双重征税的危险，不利于调动居民企业从事跨国经济活动的积极性。

　　新法在居民企业消除双重征税的方法上表现出以下特点：一是新法使用了较为规范的“抵免”和“抵免限额”的概念。旧法使用的是“扣除”和“扣除额”的概念，其含义和“抵免”及“抵免限额”类似，说明旧法是采用“抵免法”来消除企业双重征税问题的，但单从字面来看，容易使人误解为采用“扣除法”来消除双重征税。

　　新法则清晰地采用了“抵免”和“抵免限额”的概念。和老法一样，新法也规定了5年的抵免期，并且规定企业境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的赢利。但是新法只是对此做了原则性的规定，对于境外营业机构之间的盈亏是否可以互相抵免、在计算当期应纳税额时是采用综合抵免法，还是采用分国抵免法、分项抵免法等问题并没有涉及，可能会在实施细则中有详细规定。

　　二是新法引入了间接抵免的规定。旧法仅允许直接抵免，禁止间接抵免，即仅允许分公司境外所缴纳的所得税在总公司所汇总缴纳的所得税中扣除，而子公司承担的境外所得税却不能在母公司的应纳所得税中扣除，因此不能消除经济性国际双重征税问题。而新法则明确规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。新法对此只是做了原则性的规定，而间接抵免的计算又十分复杂，可能会在实施细则中有详细规定。

　　三、居民企业国际避税的法律规制

　　居民企业可能会通过各种各样的方式来逃避税收，新法加大了对居民企业国际逃避税的打击力度，该法专门设有“特别税收调整”一章，共8条，构建了较为完善的反避税制度体系，涉及转让定价税制、资本弱化措施、受控外国公司的规制及一般反避税条款，而在旧法中，仅有1条关于国际逃避税的规定，只涉及关联企业之间转让定价的调整问题。

　　一是完善了转让定价税制。旧法只是规定了税务机关可以对转让定价进行调整，其它具体规定散见于相关的行政规章中。新法则增加了转让定价税务调整的一般规则、预约定价安排以及相关的程序性规定等内容。如对转让定价调整时，新法确立了已被经合组织所有成员国以及几乎所有其他工业发达国家和大部分发展中国家所接受的正常交易原则作为转让定价的税务调整和成本分摊的基本原则。

　　二是规定了反资本弱化措施。旧法没有关于资本弱化的任何规定，而新法则借鉴相关国家的经验，规定了反资本弱化规则，即企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时进行扣除。

　　三是对受控外国公司（CFC）避税进行规制。随着我国企业境外投资的增加，有些居民企业可能会在避税地设立一家受控外国公司，以转移利润，享受延迟纳税的好处。在大多数采用CFC准则的国家，CFC准则的目的是消除一个受控外国公司的部分或全部外国来源所得在本国延迟纳税所带来的好处。旧法未对这种新型的避税方式进行任何规制，而新法弥补了这方面的空白，规定由居民企业，或者由居民企业和居民个人拥有或者控制的设立在实际税负明显低于我国的税率水平的国家（地区）的企业，对利润不作分配或者作不合理分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业当期的收入。

　　四是规定了一般反避税条款。这是一个兜底的反避税条款。随着国际经济交往的增加，居民企业国际避税方式不断推陈出新，列举性的规定难以达到有效防止国际逃避税的目的，旧法欠缺一般性反避税规定，而新法则规定了一般反避税条款，即企业实施其它不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，主管税务机关有权按照合理方法进行调整。

　　四、对居民企业的未来影响

　　新法对“居民企业”和“非居民企业”的概念的界定使得内资居民企业与外资居民企业站在同一个起跑线上，内外资居民企业的纳税义务、税率、税收优惠措施统一，有利于内外资企业之间的公平竞争。内资居民企业享受到了税率降低的好处，不会再采用将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式享受外资企业所得税优惠，而外资居民企业的所得税税率虽然较以前有所增加，但在国家扶持和鼓励发展的产业和项目上，仍然可以享受与以前大体均等的税收优惠，因此并不会增加纳税负担。

　　新法有效抑制了居民企业的逃避税活动。一方面，该法采用“登记注册地标准”或“实际管理机构地标准”来判定企业的居民身份，扩大了承担无限纳税义务的纳税人的范围，可能会使一些在海外注册但实际业务、管理地在中国的内外资企业受到影响。这些企业的注册地设在国外可能有避税的考虑，如中资企业在避税港注册，以前其海外收入几乎不需纳税，而现在则被看成是居民企业，其海外收入将在中国被征税；而另一方面，该法设专章对转让定价、资本弱化、受控外国公司等进行规制，并规定了一般反避税条款，这些规定可能会使那些正在采取这些方式避税的内外资居民企业受到影响，利用法律漏洞获取税收利益的愿望可能会落空，因此，以后因避税而采取的一些人为安排可能会减少，这些企业可能会妥善调整其企业经营结构，因此，新法将较好地实现税收中性的目标。

　　同时，居民企业可不必担心因为承担无限纳税义务而使自己面临双重征税的危险。因为新法采取了直接抵免和间接抵免并用的方法来消除居民企业的双重征税问题，从而扩大了可以抵免的外国税款的范围。